Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 4.4.6 Besonderheiten bei Personengesellschaften als Organträger

Rz. 687

Grundsätzlich gelten für die Beendigung des Organschaftsverhältnisses zu einer Personengesellschaft als Organträger die gleichen Grundsätze wie in den Fällen, in denen eine natürliche oder juristische Person Organträger ist.^[1] Da die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zu der Personengesellschaft selbst bestehen muss, die Beteiligung also im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft steht, ändert ein Gesellschafterwechsel nichts an der Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft hinsichtlich der Beteiligung. Sie bleibt weiterhin Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Der Gesellschafterwechsel hat daher auf die Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft keine Auswirkungen. Die finanzielle Eingliederung sowie der Ergebnisabführungsvertrag bleiben unverändert.^[2]

Rz. 688

Wird die Personengesellschaft zu einem Einzelunternehmen, weil alle bis auf einen Gesellschafter ausscheiden (Anwachsung außerhalb einer Verschmelzung), endet die Organschaft zur Organträger-Personengesellschaft. Es muss eine neue Organschaft zu dem Einzelunternehmen gebildet werden.^[3] Zwar geht der Gewinnabführungsvertrag mit der Tochtergesellschaft auf den neuen Rechtsträger über, der Übergang der Anteile an der Organgesellschaft (sei es zivilrechtlich durch Einzelübertragung, sei es durch Gesamtrechtsnachfolge) führt dennoch zum Ende und zur Neubegründung der finanziellen Eingliederung. Eine spezielle Vorschrift, wonach der Übernehmer in jeder Hinsicht steuerlich in die Rechtsstellung der übertragenden Personengesellschaft eintritt, fehlt. Ebenso tritt keine Rückwirkung ein, da hierfür eine steuerliche Rechtsgrundlage fehlt.^[4] Die Anwachsung ist aber ein wichtiger Grund für die Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags, sodass dies vor Ablauf der 5-Jahres-Frist steuerlich unbedenklich ist.

Rz. 689

Ist die Anwachsung Folge einer Verschmelzung, gelten zwar die Verschmelzungsgrundsätze. Die Bestimmungen über die Rückwirkung der Verschmelzung und den Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft betreffen aber nur den reinen Verschmelzungsvorgang. Davon ist in einem zweiten Schritt die Anwachsung zu unterscheiden, die gedanklich erst nach der Verschmelzung, und damit rechtlich unabhängig von ihr, erfolgt. § 2 Abs. 1 UmwStG bestimmt nur, dass das Vermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Körperschaft zum steuerlichen Umwandlungsstichtag zuzurechnen ist. Dadurch erwirbt der übernehmende Rechtsträger aber nur das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers, wozu die Beteiligung an der Personengesellschaft gehört. Die Rückwirkung bezieht sich nicht auf das Vermögen der Personengesellschaft, die weder übertragender noch übernehmender Rechtsträger ist.

Praxis-Beispiel

An der A & B-OHG sind die A-GmbH und die B-GmbH beteiligt. Die OHG ist Organträger der X-GmbH. Wird die B-GmbH auf die A-GmbH verschmolzen, tritt Anwachsung ein. Nach Verschmelzungsgrundsätzen erwirbt die A-GmbH aber nur das Vermögen der B-GmbH, nicht das der OHG und damit nicht die Beteiligung an der Organgesellschaft. Dies erfolgt erst in einem zweiten Schritt durch die Anwachsung, für welche die Verschmelzungsgrundsätze nicht gelten.

Abweichend hiervon nimmt der BMF an, dass die Rückwirkungsfiktion auch für die Anwachsung gilt, wenn sie eine Folge der Verschmelzung ist.^[5] Begründet wird dies damit, dass die Beteiligung an der Personengesellschaft kein Wirtschaftsgut ist und daher die Rechtsnachfolge durch die Verschmelzung nicht die Beteiligung, sondern die einzelnen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft erfasst. Dies soll sowohl für die Beteiligung an der Organgesellschaft und damit die finanzielle Eingliederung als auch den Gewinnabführungsvertrag gelten.^[6]

Rz. 690

Ist der verbleibende Gesellschafter bei der Anwachsung im Ausland ansässig, gilt grundsätzlich das Gleiche. Hatte die beendete Personengesellschaft im Inland eine Betriebsstätte, kann eine Organschaft unter den Voraussetzungen des  § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2–6 KStG gebildet werden.^[7]

Rz. 691

Entsprechendes gilt, wenn aus einem Einzelunternehmen durch Aufnahme von Gesellschaftern eine Personengesellschaft gebildet wird, die Organträger sein soll. Nach § 24 Abs. 4 i. V. m. § 20 Abs. 5 UmwStG gilt die Rückwirkungsfiktion, nach § 24 Abs. 4 i. V. m. § 23 Abs. 1, § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG gilt die "Fußstapfentheorie". Daher ist der von dem Einbringenden abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag und die finanzielle Eingliederung in ihn der neu entstandenen Personengesellschaft zuzurechnen, sodass die Organschaft fortgesetzt werden kann.^[8]

[1] Rz. 666ff.

[2] R 14.3 S. 4 KStR; Niedersächsisches FG v. 30.9.1975, VI Kö 1/70, EFG 1976, 152.

[3] So auch im Ergebnis Herlinghaus, FR 2004, 974, 978; Dötsch, Ubg 2011, 20, 25; zweifelnd Neumann, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG Rz. 160b.

[4] A.A. Orth, DStR 2005, 1629.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl I 2011, 1313, Org. 18.; E-UmwStE Stand 11.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001 :013, Org. 18; Orth,...