Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 7.4 Einbringungsfälle

Rz. 992

Wird eine Kapitalgesellschaft durch Ausgliederung oder Einbringung eines Teilbetriebs mit Rückwirkung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag^[1] neu gegründet, besteht ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag finanzielle Eingliederung.^[2] Voraussetzung ist allerdings, dass nach § 20 Abs. 7, 8 KStG steuerlich eine Rückwirkung eintritt. Das ist nur der Fall bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung.^[3]

Die übertragende Gesellschaft hatte die Herrschaft über den eingebrachten Teilbetrieb; dieses Verhältnis ist intensiver als die finanzielle Eingliederung einer Kapitalgesellschaft, sodass diese Sachherrschaft die finanzielle Eingliederung während des Rückwirkungszeitraums ermöglicht.^[4] Es besteht daher Organschaft, wenn das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft am oder nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beginnt und wenn bis zum Ende dieses Wirtschaftsjahrs der Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen und in das Handelsregister eingetragen wird.

Rz. 992a

Eine steuerliche Organschaft ist nach diesen Grundsätzen auch möglich, wenn die Organgesellschaft unterjährig gegründet wird und in sie von dem Organträger ein Teilbetrieb mit steuerlicher Rückwirkung eingebracht wird. Voraussetzung ist, dass der Ergebnisabführungsvertrag dann mit Wirkung ab dem Beginn des Kalenderjahres abgeschlossen wird, weil sonst die Mindestdauer von 5 Zeitjahren nicht eingehalten wird. Der Ergebnisabführungsvertrag besteht dann ab Gründung der Organgesellschaft. Für die vorhergehende Zeit dieses Zeitjahres war der Teilbetrieb Teil des Organträgers, sodass ein wesentlich engeres Verhältnis bestand als die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft. Damit sind nach der Rechtsprechung die Voraussetzungen der Organschaft auch für das Gründungsjahr der Organgesellschaft erfüllt, sodass für die Berechnung der Mindestlaufzeit dieses Jahr als volles Zeitjahr zählt.^[5]

Rz. 993

Hat die übernehmende Körperschaft bei der Einbringung bereits bestanden, hat die Einbringung keine unmittelbaren Auswirkungen auf die Organschaft. Wenn vor der Einbringung bereits eine finanzielle Eingliederung vorgelegen hat, kann die Organschaft fortgeführt werden. Die Einbringung begründet oder beseitigt die finanzielle Eingliederung nicht. Erlangt der Einbringende infolge der Einbringung erstmals die Mehrheit der Stimmrechte, kann die Organschaft m. E. rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag begründet werden. Aufgrund der Rückwirkung der Einbringung sind die neuen Anteile dem Einbringenden rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen, sodass ab diesem Zeitpunkt finanzielle Eingliederung besteht. Die Organschaft ist dann davon abhängig, dass das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft mit dem steuerlichen Einbringungsstichtag oder später beginnt.^[6]

Rz. 994

Wird ein Teilbetrieb durch Ausgliederung oder Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge in eine Körperschaft nach § 20 UmwStG oder durch Ausgliederung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG eingebracht, und gehört zu dem Teilbetrieb eine Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft, kann rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ein Organschaftsverhältnis zwischen der übernehmenden Körperschaft oder Personengesellschaft als Organträger und der Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu dem eingebrachten Teilbetrieb gehören, gebildet werden.^[7] Dies ergibt sich sowohl aus der Rückwirkungsfiktion der Einbringung für eine Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge^[8] als auch daraus, dass der übernehmende Rechtsträger in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers, und damit auch hinsichtlich der finanziellen Eingliederung, eintritt, wenn die Einbringung zu Werten unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.^[9] Dieser Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung gilt sowohl für eine Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge als auch für eine Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge, da § 24 Abs. 4 Halbs. 1 UmwStG insoweit, im Gegensatz zu der Regelung über die Rückwirkung, nicht unterscheidet. Die Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu dem eingebrachten Teilbetrieb gehörten, war in den übertragenden Rechtsträger finanziell eingegliedert. In diese Rechtsstellung tritt der übernehmende Rechtsträger ein. Da der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung auch ohne steuerliche Rückwirkung für die finanzielle Eingliederung ausreicht, kann auch bei der Einbringung eines Teilbetriebs nach § 24 UmwStG, zu dem die Organbeteiligung gehört, durch Einzelrechtsnachfolge die Organschaft beim übernehmenden Rechtsträger fortgesetzt werden.^[10] Auf die zu einem Teilbetrieb gehörenden Anteile ist § 21 UmwStG grundsätzlich nicht anzuwenden, was die rückwirkende Bildung der Organschaft ausschließen würde.^[11] § 22 Abs. 1 S. 5 UmwStG gilt nur für die Ermittlung des Einbringungsgewinns, nicht für die sonstigen Regelungen der Umwandlung. Anders verhält es sich nur, wenn die mit dem Teilbetrieb eingebracht...