Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 7.6.3 Beibehaltung oder Auflösung der Ausgleichsposten (bis Vz 2021) bzw. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz (ab Vz 2022)

Rz. 1023

§ 14 Abs. 4 S. 5 KStG a. F. bestimmte, dass die Umwandlung der Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person der Veräußerung der Beteiligung gleichgestellt wird und daher zur Auflösung des aktiven oder passiven Ausgleichspostens führte. Der aktive oder passive Ausgleichsposten war daher aufzulösen. Diese Auflösung erfolgte nach Abs. 4 S. 3 einkommenserhöhend, also steuerwirksam. Die Auflösung des Ausgleichspostens nahm dabei aufgrund dieser ausdrücklichen Regelung an der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts nach § 4 Abs. 4 UmwStG teil. Gleiches galt, wenn die Organgesellschaft formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt wurde.^[1]

Für die anderen Fälle der Umwandlung enthielt die Vorschrift keine ausdrückliche Regelung. Problematisch war das Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung für Fälle der Umwandlung deshalb, weil Ausgleichsposten den Charakter einer Bilanzierungshilfe haben, also kein Wirtschaftsgut sind. Die Bewertungsregel des § 11 Abs. 1, 2 UmwStG gilt nur für Wirtschaftsgüter, also nicht für Bilanzierungshilfen und damit nicht für die steuerlichen Ausgleichsposten. An sich werden Bilanzierungshilfen steuerlich nicht angesetzt, sodass insoweit im Allgemeinen keine steuerlichen Fragen entstehen können. Jedoch bestimmt § 14 Abs. 4 KStG ausdrücklich, dass steuerliche Ausgleichsposten, und damit Bilanzierungshilfen, zu bilden sind. Damit stellt sich die Frage nach ihrer Behandlung bei einer Umwandlung. Diese Frage ist durch Auslegung des § 14 Abs. 4 KStG zu beantworten; § 11 UmwStG enthält insoweit keine einschlägige Regelung. Hinsichtlich der Bewertung der Ausgleichsposten ist zu berücksichtigen, dass Bilanzierungshilfen, da sie keine Wirtschaftsgüter sind, mangels Veräußerbarkeit keinen gemeinen Wert, und auch keinen Zwischenwert, haben. Sie sind daher grundsätzlich mit dem Buchwert anzusetzen. Nach Einführung der Einlagelösung stellt sich diese Frage nicht mehr, da Minder- und Mehrabführungen auf dem Beteiligungskonto in der Bilanz des Organträgers zu buchen sind und die Beteiligung ein Wirtschaftsgut darstellt.

Rz. 1024

Wird der Organträger unter Ansatz der gemeinen Werte verschmolzen, ist darin grundsätzlich eine Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu sehen, die von dem übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Diese Veräußerung führt grundsätzlich zur Auflösung der Ausgleichsposten, da die Verschmelzung zum gemeinen Wert veräußerungsähnlich ist.^[2] Das gilt unabhängig davon, ob die Organschaft fortgeführt wird oder nicht, da die Beibehaltung oder Auflösung der Ausgleichsposten grundsätzlich nicht von der Fortführung oder Beendigung der Organschaft abhängig ist. Die Auflösung des Ausgleichspostens steht auch nicht im Widerspruch zum Eintritt in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers, die auch bei Ansatz der gemeinen Werte gilt. "Veräußerer" des veräußerungsähnlichen Vorgangs ist der übertragende Organträger, sodass der Ausgleichsposten bereits in seiner Übertragungsbilanz aufzulösen ist. Hieran, d. h. an die Nichtbilanzierung des Ausgleichspostens, ist der übernehmende Organträger gebunden. Unter der Einlagelösung wird der Übertragungsgewinn unter Berücksichtigung des durch die Minder- und Mehrabführungen veränderten Beteiligungsbuchwerts ermittelt. Wird in den Folgejahren die Position, die zu der Bildung des Ausgleichspostens bzw. der Veränderung des Beteiligungsbuchwerts geführt hatte, z. B. eine Drohverlustrückstellung oder eine Rücklage, bei der Organgesellschaft aufgelöst, entsteht eine organschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung, die zur Bildung eines aktiven Ausgleichspostens bzw. einer Aktivierung auf dem Beteiligungskonto führt. Zu einer steuerlichen Auswirkung kommt es erst bei der Veräußerung der Organbeteiligung.^[3]

Rz. 1025

Erfolgt die Verschmelzung zum Buchwert, ist der Vorgang mangels einer marktgerechten Gegenleistung nicht veräußerungsähnlich. Das BMF^[4] lässt daher die Beibehaltung von Ausgleichsposten zu, wenn die Organschaft zulässigerweise beibehalten wird. Unter der Einlagelösung hat der übernehmende Rechtsträger den Beteiligungsbuchwert in der Bilanz des übertragenden Rechtsträgers zu übernehmen. Dem ist für die Beibehaltung der Ausgleichsposten schon deshalb zuzustimmen, da § 14 Abs. 4 S. 5 KStG a. F. für diese Fälle gerade nicht die Auflösung anordnet. Wenn der Gesetzgeber ausdrücklich die Auflösung der Ausgleichsposten bei der Umwandlung der Körperschaft in eine Personengesellschaft vorsieht, wird damit auch negativ ausgedrückt, dass es bei anderen Fällen der Umwandlung nicht zu einer Auflösung kommen soll. Abs. 4 S. 5 stellt die Verschmelzung der Organgesellschaft zum Buchwert nicht der Veräußerung der Organgesellschaft gleich. Es liegt auch kein ähnlicher Fall vor, da die Gefahr der doppelten Berücksichtigung der Vermögensmehrungen oder -minderungen weiterhin besteht. Die Auflösung der Ausgleichsposten soll den Gewinn aus der Veräußerung der Organb...