Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 7 Reale Umwandlung der optierenden Gesellschaft in eine Körperschaft, Abs. 4 S. 7

Rz. 400

§ 1a Abs. 4 S. 7 KStG behandelt den Fall, dass die fiktive Kapitalgesellschaft in eine reale Körperschaft umgewandelt wird. Die Umwandlung einer optierenden Gesellschaft in eine reale Kapitalgesellschaft führt im Ausgangspunkt dazu, dass die persönlichen Voraussetzungen zur Optionsausübung entfallen. Die dann reale Kapitalgesellschaft ist weder eine Personenhandelsgesellschaft, eine Partnerschaftsgesellschaft noch eine eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Danach würden grds. die in § 1a Abs. 4 S. 4 KStG in Bezug genommenen Rechtsfolgen des § 1a Abs. 4 S. 1 und 2 KStG Anwendung finden. Dies wäre jedoch widersinnig, da es bei einer Umwandlung zu einer realen Kapitalgesellschaft gerade keine Gesellschafter einer Personengesellschaft mehr gibt, die nach Maßgabe des Transparenzprinzips besteuert werden könnten. Vielmehr wird durch § 1a Abs. 4 S. 7 KStG sachgerecht eine Rechtsfolge dahingehend statuiert, dass die reale Umwandlung der optierenden Gesellschaft als Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Körperschaft gilt.

Die konkreten Rechtsfolgen der Umwandlung richten sich nach der Art der zivilrechtlichen Umwandlung.^[1] Wird die optierende Gesellschaft z. B. mit steuerlicher Wirkung auf einen Stichtag nach dem Wirksamwerden der Option auf eine (bestehende oder neu gegründete) Körperschaft verschmolzen, so finden die §§ 11ff. UmwStG Anwendung. Da dem Vorgang in diesem Fall ein realer Vermögensübergang von der Personengesellschaft auf die Körperschaft zugrunde liegt, können sich Veränderungen im deutschen Besteuerungsrecht ergeben. Daher tritt Steuerneutralität nur im Rahmen des § 11 Abs. 2 UmwStG ein. Für die übernehmende und jetzt reale Körperschaft richten sich die steuerlichen Folgen nach § 12 UmwStG. Für die Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft gilt § 13 UmwStG. Da diese steuerlich bereits Inhaber von Anteilen an einer fiktiven Kapitalgesellschaft waren und etwaige Auswirkungen auf das deutsche Besteuerungsrecht bereits bei der Option gezogen worden sind, dürfte dieser Vorgang auf der Ebene der Gesellschafter keine Steuerauswirkungen haben.

Im Fall des Formwechsels der optierenden Gesellschaft in eine Kapitalgesellschaft handelt es sich ertragsteuerlich um einen homogenen und daher steuerlich grundsätzlich neutralen Formwechsel eines Körperschaftsteuersubjekts.

Rz. 401

Da es sich um eine reale Umwandlung handelt, sind die Vorschriften des UmwStG direkt, nicht nur entsprechend, anwendbar. Zu berücksichtigen ist lediglich, dass es sich handelsrechtlich um eine Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Körperschaft handelt, steuerrechtlich jedoch um die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine andere Körperschaft. Die Umwandlung kann mit Rückwirkung vorgenommen werden, da die Rückwirkung sowohl bei Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Körperschaft als auch bei Umwandlung einer Körperschaft in eine andere Körperschaft vorgesehen ist.

Rz. 402

Für andere Formen der Umwandlung enthält das Gesetz keine Regelungen. So ist der Formwechsel einer realen Kapitalgesellschaft in eine optierende Personengesellschaft in einem einzigen Schritt nicht möglich. Vielmehr muss die Kapitalgesellschaft erst nach § 9 UmwStG in eine Personengesellschaft umgewandelt werden, kann erst dann den Optionsantrag stellen und wird dann in einem zweiten Schritt fiktiv in eine optierende Gesellschaft als Kapitalgesellschaft umgewandelt.^[2] Die Gesellschaft kann die Option erst erklären, wenn sie handelsrechtlich eine Personenhandelsgesellschaft geworden ist. Die Option wirkt dann erst ab dem Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres. Der Vorgang kann daher nur in mehreren Schritten mit zeitlicher Verzögerung abgewickelt werden.

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 92.

[2] Tiede, in H/H/R, EStG/KStG, § 1a KStG Rz. 137; a. A. Cordes/Kraft, FR 2021, 401, 409f., die eine direkte Umwandlung in nur einem Schritt befürworten, da im Falle einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine bereits optierte Gesellschaft eine steuerliche Verschmelzung "Kapitalgesellschaft auf Kapitalgesellschaft" vorliege, die unter § 11ff. UmwStG falle. Gleichwohl regen sie auch eine gesetzliche "Klarstellung" zu dieser Rechtsfrage an.