Rz. 55
Es gibt zwei Arten der fiktiven Anrechnung:
- die fiktive Anrechnung einer der Höhe nach der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden ausländischen Steuer bei Bezug von Schachteleinnahmen aus Entwicklungsländern gem. § 26 Abs. 3 (vgl. § 26 Rz. 102ff.); diese fiktive Anrechnung führt im Ergebnis zu einer Freistellung von inländischer Körperschaftsteuer und ist damit kein Aufteilungsgrund, weil ein originäres EK 01 entsteht (vgl. § 30 Rz. 117f.);
- die fiktive Anrechnung auf Grund von DBA. In diesen Fällen wird nur die auf Grund des DBA von dem ausländischen Staat nicht erhobene oder an den Steuerpflichtigen erstattete Steuer wie eine vom Steuerpflichtigen gezahlte ausländische Steuer auf die inländische Steuerschuld angerechnet. Die fiktive Anrechnung aufgrund von DBA ist in aller Regel ein Aufteilungsgrund.
Rz. 56
Während effektiv angerechnete ausländische Steuer — weil tatsächlich aufgewendet — aus dem Betriebsvermögen und damit aus dem verwendbaren Eigenkapital ausgeschieden ist, vermindert fiktiv anzurechnende ausländische Steuer — weil nicht aufgewendet — das Betriebsvermögen und das verwendbare Eigenkapital nicht. Das bedeutet, dass fiktiv anzurechnende ausländische Steuer wie eine inländische Steuerbetragsermäßigung wirkt. Für die Aufteilung sind also die für inländische Steuerbetragsermäßigungen geltenden Formeln zu verwenden (vgl. Rz. 28ff.). Dabei tritt an die Stelle der "inländischen Steuerermäßigung" in der Formel die fiktiv anzurechnende ausländische Steuer. Die fiktive Anrechnung trifft in der Regel mit der effektiven Anrechnung ausländischer Steuern zusammen. In diesen Fällen sind die aus den beiden Einzelformeln für inländische und ausländische Steuerermäßigungen zusammengesetzten Formeln zu verwenden.
Rz. 57
Für die Aufteilung in EK 40 und EK 30 (ab Vz 1999) gelten folgende Aufteilungsformeln (vgl. Rz. 31):
Formel für die Fälle der ausschließlichen fiktiven Anrechnung:
| Zugang im EK 30 = 7 × fiktive ausl. Steuer |
Formel für die Fälle des Zusammentreffens der fiktiven und der effektiven Anrechnung ausländischer Steuer:
| Zugang im EK 30 = 7 × fiktive ausl. Steuer + 42/10 × ausl. KSt |
| Ausländische Einkommensteile | 100.000 DM | ||
| tatsächl. gezahlte ausl. Steuer | ./. 5.000 DM | ||
| Nettozufluss im Inland | 95.000 DM | ||
| Inl. KSt vor Anrechnung | 40.000 | ||
| anrechenbare ausl. KSt | |||
| — tatsächliche | ./. 5.000 | ||
| — fiktive | ./. 2.000 | ||
| Tarifbelastung | 33.000 | ./. 33.000 DM | |
| aufzuteilender Betrag | 62.000 DM |
| EK 30: | 42/10 × 5.000 = | 21.000 | ||
| EK 30: | 7 × 2.000 = | 14.000 | ||
| EK 30 | 35.000 | 35.000 DM | ||
| Unterschiedsbetrag = EK 40 | 27.000 DM | |||
Rz. 58
Für die Aufteilung zwischen EK 45 und EK 30 (Vz 1994 — 1998) galt folgendes (vgl. Rz. 30):
Formel für die Fälle der ausschließlichen fiktiven Anrechnung:
| EK 30 = 14/3 × fiktiv anzurechnende Steuer |
Formel für die Fälle des Zusammentreffens der fiktiven und der effektiven Anrechnung ausländischer Steuer:
| EK 30 = 77/30 × tatsächliche ausl. KSt + 14/3 × fiktive ausl. KSt |
| Ausländische Einkommensteile | 100.000 DM | ||
| tatsächl. gezahlte ausl. Steuer | ./. 10.000 DM | ||
| Nettozufluss im Inland | 90.000 DM | ||
| Inl. KSt vor Anrechnung | 45.000 | ||
| anrechenbare ausl. KSt | |||
| tatsächliche | ./. 10.000 | ||
| fiktive | ./. 5.000 | ||
| Tarifbelastung | 30.000 | ./. 30.000 DM | |
| aufzuteilender Betrag | 60.000 DM |
| EK 30: | 77/30 × 10.000 = | 25.667 | ||
| EK 30: | 14/3 × 5.000 = | 23.333 | ||
| EK 30 | 49.000 | 49.000 DM | ||
| Unterschiedsbetrag = EK 45 | 11.000 DM | |||
Rz. 59
Für die Aufteilung zwischen EK 30 und EK 01 (ab Vz 1994) gilt: Da in den Fällen der Aufteilung in EK 30 und EK 01 der Zugang aus der ermäßigten inländischen Körperschaftsteuer ermittelt wird, ergeben sich gegenüber den Fällen der tatsächlichen Anrechnung im Grundsatz keine Abweichungen (vgl. Rz. 54). Zu beachten ist aber, dass der Nettozufluss im -Inland und der aufzuteilende Betrag nicht um die fiktiv angerechnete ausländische Steuer vermindert werden. Diese Steuer ist tatsächlich nicht gezahlt, vermindert also den Zugang zum verwendbaren Eigenkapital nicht.
| Ausländischer Einkommensteil | 100.000 DM | ||
| fiktiv anzurechnende ausl. KSt | 20.000 | ||
| Nettozufluss im Inland | 100.000 DM | ||
| inl. KSt vor Anrechnung | 40.000 | ||
| anzurechnende ausl. KSt | ./. 20.000 | ||
| Tarifbelastung | 20.000 | ./. 20.000 DM | |
| aufzuteilender Betrag | 80.000 DM | ||
| EK 30: 7/3 inl. Steuer v. 20.000 = | 46.667 DM | ||
| Unterschiedsbetrag = EK 01 | 33.333 DM |
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