Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 41 Sonstige Leistungen / 4.1 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital (Abs. 3)

Rz. 31

§ 41 Abs. 3 enthält eine notwendige Regelung für die Reihenfolge der Verwendung von Teilbeträgen bei der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital. Handelsrechtlich ist diese Form der Kapitalerhöhung in den §§ 207—220 AktG für die AG und KGaA und in § 57c GmbHG für die GmbH geregelt^[1]. Ist die Kapitalerhöhung fehlerhaft durchgeführt worden, richtet sich die Frage, ob aus der Kapitalerhöhung steuerliche Konsequenzen und damit auch Folgerungen für die Gliederungsrechnung zu ziehen sind, danach, ob die Kapitalerhöhung handelsrechtlich wirksam ist; die handelsrechtliche Wirksamkeit ist für die steuerrechtlichen Folgerungen präjudiziell^[2]. Ist die Kapitalerhöhung wirksam, liegen bei den Anteilsinhabern keine Einnahmen aus Kapitalvermögen vor, es treten also insoweit auch keine steuerlichen Folgerungen ein. Ist die Kapitalerhöhung (handelsrechtlich) fehlgeschlagen, kann, je nach der Lage des Falles, ein (steuerpflichtiger) Zufluss von Gewinnansprüchen bei dem Anteilsinhaber und die Verrechnung dieser Gewinnansprüche mit der Einzahlungsverpflichtung aus der Kapitalerhöhung vorliegen^[3].

Da bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Summe der Geschäftsguthaben als Nennkapital zu behandeln ist (vgl. § 29 Rz. 47), gelten die Abs. 2 und 3 auch, soweit Rücklagen in Geschäftsguthaben umgewandelt werden^[4].

Rz. 32

Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, sind grundsätzlich auch Auswirkungen auf die Gliederungsrechnung zu beachten, da die Rücklagen im verwendbaren Eigenkapital enthalten sind, das Nennkapital i. d. R. jedoch nicht. Hiervon abweichend bestimmt § 29 Abs. 3 jedoch, dass Nennkapital, das durch die Verwendung von Rücklagen entstanden ist, dann weiterhin zum verwendbaren Eigenkapital gehört, wenn für die Bildung der Rücklagen Gewinne verwendet worden sind, die nach dem 31.12.1976 steuerlich erfasst wurden, d. h. also in der Sprache des Anrechnungsverfahrens, wenn für die Umwandlung der Rücklagen in Nennkapital belastetes Eigenkapital oder EK 01—02 verwendet worden ist (vgl. § 29 Rz. 67 ff.). Dieser Teil des Nennkapitals, der weiterhin zum verwendbaren Eigenkapital gehört, wird als "Sonderausweis" nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 gesondert festgestellt.

EK 03 (Altkapital) ist nicht aus nach dem 31.12.1976 angefallenen Gewinnen gebildet worden. EK 04 ist überhaupt nicht aus Gewinnen entstanden, sondern aus Einlagen; die Verwendung von EK 03 und EK 04 fällt also nicht unter § 29 Abs. 3, sondern führt dazu, dass diese Beträge aus dem verwendbaren Eigenkapital ausscheiden.

Hieran anknüpfend regelt § 41 Abs. 3 die Verwendungsreihenfolge für die Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital. Danach wird für die Bildung von Nennkapital in erster Linie EK 03, dann EK 04 verwendet. Die weitere Verwendungsreihenfolge braucht nicht geregelt zu werden, da sie das verwendbare Eigenkapital und damit die Gliederungsrechnung nicht berührt, also auch keine Abgänge im Eigenkapital zu verzeichnen sind. Dementsprechend wird nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 nur festgestellt, in welcher Höhe Beträge des verwendbaren Eigenkapitals zum Nennkapital gehören, nicht aber, wie sich diese Beträge auf die einzelnen Teilbeträge verteilen.

Praxis-Beispiel

Das Nennkapital wird um 100.000 DM erhöht.

	EK 40	EK 01	EK 03
Anfangsbestand	50.000	30.000	60.000
Kapitalerhöhung um 100.000			./. 60.000
	50.000	30.000	0

Bei Bildung von Nennkapital in Höhe des Bestandes an EK 03 scheidet dieser Betrag aus dem Eigenkapital und damit aus der Gliederungsrechnung aus, gehört also nicht mehr zum verwendbaren Eigenkapital; der Restbetrag, der nicht aus dem EK 03 (und dem EK 04) finanziert werden kann, hat keine Auswirkungen auf die Gliederungsrechnung, da er, obwohl er Nennkapital geworden ist, weiterhin zum verwendbaren Eigenkapital gehört.

Ausschüttungen können daher, ohne Rücksicht auf die zum Nennkapital gehörenden Beträge des verwendbaren Eigenkapitals, aus den am höchsten belasteten Teilbeträgen finanziert werden. Kommt es dann zur Kapitalrückzahlung (vgl. Rz. 35), muss diese aus dem vorhandenen Eigenkapital finanziert werden; ist kein Eigenkapital mehr vorhanden (z. B. wegen verdeckter Gewinnausschüttungen), treten die Folgerungen des § 35 hinsichtlich der Herabsetzung des zum verwendbaren Eigenkapital gehörenden Nennkapitals ein^[5].

Rz. 33

Anzusprechen durch die nach Rz. 32 erforderlichen Änderungen ist das Eigenkapital, das auf den handelsrechtlich maßgeblichen Bilanzstichtag^[6] festgestellt wurde, also die Gliederungsrechnung, die auf der Bilanz beruht, die auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres vor dem Kapitalerhöhungsbeschluss aufgestellt wurde; die Auswirkungen der Kapitalerhöhung zeigt dann die nächste Gliederungsrechnung. Der Zeitpunkt einer Zwischenbilanz kann nicht maßgebend sein, da auf diesen Zeitpunkt keine Gliederungsrechnung aufgestellt wird.

Keine Regelung enthält das Gesetz für die Reihenfolge im Verhältnis zu den übrigen Änderungen des verwendbaren Eigenkapitals (vgl. § 34 Rz. 6 ff.). Da die Änderungen des § 41 Abs. 3 nur das EK 03...