Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8b Beteiligung an aus ... / 5 Ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen (Abs. 6)

5.1 Allgemeines

Rz. 54

Erwirbt ein Unternehmen eine Beteiligung an einer Körperschaft, die in der Vergangenheit Gewinne thesauriert oder stille Reserven gebildet hat, schlägt sich die in der Körperschaft zurückbehaltene Vermögensmehrung in einer Erhöhung der Anschaffungskosten des erwerbenden Unternehmens nieder. Wird nach dem Erwerb der Anteile eine Ausschüttung an den (neuen) Anteilseigner vorgenommen (evtl. nach Aufdeckung der stillen Reserven), führt dieser Vermögensabfluss zu einer Minderung des Wertes der Beteiligung beim Anteilsinhaber. Hierdurch kann der Wert der Beteiligung bei dem Anteilsinhaber unter den Buchwert sinken; der Anteilsinhaber kann eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung durchführen. Diese ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung entfaltet steuerliche Wirkung, und zwar grundsätzlich auch dann, wenn die die Teilwertabschreibung auslösende Ausschüttung bei dem Anteilsinhaber zu steuerfreien Einnahmen führt^[1]. In diesen Fällen ist nicht nur die Ausschüttung steuerfrei, sondern zusätzlich tritt eine Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch den Ansatz des niedrigeren Teilwertes ein. Entsprechende Effekte können sich ergeben, wenn

• die Anteile nach der Ausschüttung veräußert werden und der Veräußerungspreis dadurch unter dem Buchwert liegt,
• die ausländische Beteiligungsgesellschaft aufgelöst wird und die Liquidationsauskehrung unter dem Buchwert liegt oder
• das Kapital herabgesetzt wird und der Herabsetzungsbetrag den anteiligen Buchwert unterschreitet.

Rz. 55

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass mit der ausschüttungsbedingten Gewinnminderung eine ungerechtfertigte Steuerminderung verbunden ist, wenn die Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen einer ausländischen Gesellschaft zurückzuführen ist, die im Inland als Schachtelgewinne nach einem DBA oder nach § 8b Abs. 5 steuerfrei sind oder eine indirekte Anrechnung nach § 26 Abs. 2, 2a, 3 oder 7 nach sich ziehen.

Durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988^[2] ist daher Abs. 8 in § 26 angefügt worden, mit dem solchen ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen oder sonstigen Gewinnminderungen die steuerliche Wirksamkeit versagt worden ist. Diese Regelung ist durch das Standortsicherungsgesetz v. 15.9.1993^[3] mit Wirkung ab Vz 1994 in § 8b Abs. 6 übernommen worden; dabei wurde der Wortlaut hinsichtlich der Verweise angepasst und auf den neuen § 26 Abs. 7 ausgedehnt^[4].

Systematisch ist durch diese Regelung eine Verbindung zwischen dem Wirtschaftsgut "Beteiligung" und den Erträgen hieraus geschaffen worden. Die Besteuerung des Wirtschaftsgutes ist abhängig von der Art der Besteuerung der Erträge^[5].

Rz. 56

Die Vorschrift war nach § 54 Abs. 8 erstmals anzuwenden, soweit die Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen nach dem 23.6.1988 zurückzuführen ist. Da der Gesetzgeber erkennbar nicht in vor dem 24.6.1988 getroffene Dispositionen eingreifen wollte, um eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zu vermeiden, kann mit "Gewinnausschüttung" nur das Datum des Gewinnverwendungsbeschlusses, nicht aber dessen Vollzug (Abfluss der Ausschüttung) gemeint sein.

[1] Vgl. dazu BFH v. 17.9.1969, I 189/65, BStBl II 1970, 107 zu §§ 9, 13 KStG a. F.; ferner Vor § 27 Rz. 167; Herrmann, in Frotscher, EStG, § 6 Rz. 476.

[2] BStBl I 1988, 224.

[3] BGBl I 1993, 1569.

[4] Ausdehnung der indirekten Anrechnung auf inländische Betriebsstätten beschränkt steuerpflichtiger Gesellschaften; vgl. hierzu Kaufmann, RIW 1989, 806; Herzig/Hötzel, DB 1988, 2265.

[5] Vgl. Simon, DStR 1995, 44.

5.2 Tatbestandsvoraussetzungen

Rz. 57

§ 8b Abs. 6 kommt nur zur Anwendung, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in der Steuerbilanz oder eine sonstige Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen einer ausländischen Gesellschaft zurückzuführen ist, die bei der inländischen Empfängerin der Ausschüttung

• auf Grund eines DBA oder nach § 8b Abs. 5 als Schachtelgewinn steuerbefreit ist,
• zu einer indirekten Anrechnung nach § 26 Abs. 2 (§ 26 Rz. 73ff.), nach § 26 Abs. 2a (§ 26 Rz. 98ff.) oder § 26 Abs. 3 (§ 26 Rz. 102ff.) führt oder
• zu einer indirekten Anrechnung nach § 26 Abs. 7 für inländische Betriebsstätten von beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften (§ 26 Rz. 164ff.) führt.

Die steuerliche Anerkennung der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung ist nur dann ausgeschlossen, wenn die Ausschüttung tatsächlich steuerfrei geblieben ist. Lagen die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vor, ist von ihr aber kein Gebrauch gemacht worden, ist die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung anzusetzen.

Die Vorschrift kommt nicht zur Anwendung in den Fällen der direkten Anrechnung nach § 26 Abs. 1. Das für Fälle der indirekten Anrechnung bestehende Gewinnminderungsverbot erlangt kaum praktische Bedeutung, weil es dadurch unterlaufen werden kann, dass ein Antrag auf indirekte Anrechnung nicht gestellt wird, sondern nur von der direkten Anrechnung Gebrauch gemacht wird, die die steuerlichen Wirkungen der Teilwertabschreibung nicht ausschließt. Der Verzicht auf die indirekte An...