Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8b Beteiligung an aus ... / 6 Steuerfreie ausländische Beteiligungseinkünfte und Betriebsausgaben (Abs. 7)

6.1 Rechtslage bis Veranlagungszeitraum 1998

Rz. 67

Nach § 8b bzw. den jeweiligen DBA sind Einkünfte aus ausländischen "Schachtelbeteiligungen" steuerfrei. Die Steuerbefreiung bezieht sich sowohl auf Dividendeneinkünfte als auch auf die Beteiligung selbst^[1].

Damit stellt sich die Frage, ob Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dieser Beteiligung steuerlich abziehbar sind oder ob § 3c EStG dem Abzug entgegensteht. Nach § 3c EStG können Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden.

Für Fremdkapitalzinsen hat der BFH entschieden, dass deren Abzugsfähigkeit ausscheidet, soweit sie in einem Veranlagungszeitraum gezahlt wurden, in dem steuerfreie Auslandserträge aus der Beteiligung erzielt wurden, für die sie angefallen waren. Der Abzug der überschießenden Zinsen war nicht eingeschränkt^[2]. Entsprechend konnten Fremdkapitalzinsen in Veranlagungszeiträumen abgezogen werden, in denen keine steuerfreien Gewinnausschüttungen vorgenommen wurden. Dies ermöglichte Steuergestaltungen, bei denen Gewinnausschüttungen solange aufgeschoben wurden, bis das Fremdkapital zurückgezahlt war, also keine Fremdkapitalzinsen mehr anfielen^[3].

Rz. 68

Die Verwaltung^[4] hat im Anschluss an die Rechtsprechung (vgl. Rz. 67) versucht, den Begriff des "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs" in § 3c EStG zu verdeutlichen. Danach setzt ein unmittelbarer Zusammenhang voraus, dass Erträge und Ausgaben nach Entstehung und Zweckbestimmung verbunden sind. Folglich sind nur solche Ausgaben abziehbar, die den steuerfreien Dividenden zugeordnet werden können; bei mehrfachem Veranlassungszusammenhang kommt auch eine anteilige Zuordnung in Frage. Darüber hinaus sind Ausgaben nur in Höhe der in demselben Veranlagungszeitraum vereinnahmten steuerfreien Dividenden nicht abzugsfähig; überschießende Ausgaben bleiben abziehbar. Im Einzelnen sollte danach Folgendes gelten:

• Fremdkapitalzinsen und andere Finanzierungskosten, einschließlich Kurssicherungskosten sind den Dividenden zuzuordnen, wenn das Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung verwendet wurde. Wegen des Erfordernisses der Unmittelbarkeit kann das aber nur gelten, wenn das Fremdkapital gerade für diese Beteiligung aufgenommen wurde; eine Finanzierung aus einem "Pool" von Fremdkapital ohne unmittelbare Zuordnung des einzelnen Darlehens genügt für das Merkmal der Unmittelbarkeit nicht. Das BMF (a.a. O., Tz. 1.4.1) will aber eine schätzweise Aufteilung zulassen; dann fehlt es aber an der "Unmittelbarkeit". Die Ansicht, auch Zinsen seien nicht abzugsfähig, die die Konzernobergesellschaft für ein Darlehen leistet, das sie zinslos zum Erwerb einer ausländischen Schachtelbeteiligung an die inländische Tochtergesellschaft weitergereicht hat^[5], lässt das Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs außer acht. In diesem Fall erzielt die Konzernobergesellschaft, die die Zinsausgaben hat, allenfalls mittelbar steuerfreie Einkünfte, also jedenfalls nicht unmittelbar.
• Verwaltungs-, Regie- und Kontrollkosten, Kosten der Reisen zu der ausländischen Tochtergesellschaft^[6] sollen den steuerfreien Dividenden anteilig zugeordnet werden. Auch hier ist aber das Merkmal der Unmittelbarkeit zu beachten; die Kosten müssen unmittelbar und direkt der Auslandsbeteiligung zuzuordnen sein. Allgemeine Unternehmenskosten fallen daher nicht unter das Abzugsverbot^[7].
• Zu Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung vgl. Rz. 36.

Problematisch ist nach wie vor der "unmittelbare Zusammenhang". Ausländische Schachtelbeteiligungen werden nicht nur zur Erzielung von (steuerfreien) Einnahmen erworben, sondern auch aus strategischen Gründen. Daher stehen die Zinsen nicht nur mit den Einnahmen, sondern auch mit der strategischen Zielsetzung in Zusammenhang^[8].

[1] Vgl. § 8b Abs. 2; zur Problematik Kessler, IStR 1994, 299; Breuninger, FR 1995, 561; Frotscher, in: Festschrift für Fischer, 549.

[2] Vgl. BFH v. 25.10.1966, 126/64, BStBl II 1967, 92; v. 21.4.1971, I R 97/86, BStBl II 1971, 694; v. 21.2.1973, I R 148/71, BStBl II 1973, 508; v. 21.7.1981, VIII R 32/80, BStBl II 1982, 37; v. 5.12.1984, I R 62/80, BStBl II 1985, 311; v. 14.3.1989, I R 39/85, BStBl II 1989, 599; v. 29.5.1996, I R 21/95, BStBl II 1997, 63 zum DBA Frankreich; v. 29.5.1996, I R 167/94, BStBl II 1997, 60.

[3] Vgl. auch Vesely/Schneider/Behrens, IStR 1996, 99, 145.

[4] BMF v. 20.1.1997, IV C 5 — S 1300 — 176/96, BStBl I 1997, 99.

[5] So Buyer, in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 8b Rz. 62.

[6] Vgl. Buyer, in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 8b Rz. 60.

[7] Z. B. anteilige Kosten des Bürogebäudes; Gemeinkosten; vgl. Ritter, BB 1994, 509, 512; zu weit OFD Stuttgart v. 24.2.1995, DStZ 1995, 382.

[8] Vgl. Eilers/Nowack, IStR 1994, 218; Krehbühl, DB 1994, 496, 498; Ritter, BB 1994; 509; vgl. auch FG Baden-Württemberg v. 8.9.1994, 3 K 167/94, EFG 1995, 181.

6.2 Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 1999

Rz. 69

Diese Schwierigkeiten haben den Gesetzgeber dazu veranlasst, durch das Steuerentlastungsgesetz v. 24.3.1999^[1] mit Einführung des Abs. 7 ab Veranlagungszeitraum 1999...