Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8b Beteiligung an ausländischen Gesellschaften

1 Allgemeines

1.1 Zweck der Vorschrift und systematische Stellung

Rz. 1

§ 8b, der durch das Standortsicherungsgesetz v. 13.9.1993^[1] mit Wirkung ab Vz 1994 eingeführt worden ist, enthält Sonderregelungen über die steuerliche Begünstigung von Einkünften aus Beteiligungsgesellschaften. Diese Einkünfte müssen in einem bestimmten Zusammenhang mit ausländischen Einkünften stehen. Es handelt sich mittelbar oder unmittelbar um die Erfassung und Besteuerung von ausländischen Einkünften, nicht nur um Einkünfte aus Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften; insoweit führt die Überschrift irre. Abs. 1 regelt nicht Beteiligungseinkünfte aus ausländischen Gesellschaften, sondern erfasst Einkünfte aus inländischen Gesellschaften, wobei der notwendige Bezug zu ausländischen Einkünften darin besteht, dass die Regelung nur weiter ausgeschüttete ausländische Einkünfte erfasst. Die anderen Absätze erfassen, entsprechend der Paragraphenüberschrift, Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften^[2].

Rz. 2

Die Vorschrift hat zwei verschiedene Grundlagen.

Abs. 1 ist im Zusammenhang mit dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zu sehen. Es soll vermieden werden, dass ausländische Einkünfte, die im Ausland bereits versteuert sind, im Inland bei der Weiterausschüttung noch einmal besteuert werden. Die Regelung ist zwar überwiegend anwendbar auf Ausschüttungen, die im Bereich des Anrechnungsverfahrens verbleiben; da aber Empfänger der Ausschüttungen auch Körperschaftsteuersubjekte sein können, die keine Anrechnungskörperschaften sind, geht der Regelungsbereich der Vorschrift über den Bereich des Anrechnungsverfahrens hinaus. Andererseits sind nur Körperschaftsteuersubjekte begünstigt; ist Empfänger der Ausschüttung keine Körperschaft, sondern z. B. eine natürliche Person, erfolgt eine Versteuerung. Die Vorschrift erreicht daher ihr Ziel, eine Benachteiligung der ausländischen Einkünfte zu vermeiden, nur unvollkommen.

Der Entwurf zum Standortsicherungsgesetz sah ursprünglich zusätzlich vor, dass ausländische Steuer zur inländischen Tarifbelastung gehört. Dadurch wäre ausländische Steuer wie inländische Steuer in das Anrechnungsverfahren einbezogen worden und hätte zur Anrechnung beim Anteilseigner nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG geführt. Die Bedeutung des § 8b Abs. 1 wäre dadurch erheblich reduziert worden. § 8b Abs. 1 ist nur anwendbar bei Ausschüttungen aus dem EK 01; bei Einordnung der ausländischen Steuer als Tarifbelastung wären die ausländischen Einkünfte aber in das belastete Eigenkapital, nicht in das EK 01, einzustellen gewesen. Da diese Regelung nicht Gesetz geworden ist, ist die praktische Bedeutung des § 8b Abs. 1 erheblich.

Die Abs. 2—7 sind im Zusammenhang mit der Förderung der Bundesrepublik als internationaler Holdingstandort zu sehen. Einkünfte einer Holding bzw. der Holdingfunktion einer aktiven Gesellschaft aus ausländischen Beteiligungen werden weitgehend von der Besteuerung ausgenommen, die Eignung der Bundesrepublik als ­internationaler Holdingstandort wird dadurch beträchtlich verbessert. Auch Abs. 1 kann unter dem Aspekt der Förderung der Holding gesehen werden, indem die Benachteiligung der ausländischen Einkünfte insoweit beseitigt wird, als die Ausschüttung der ausländischen Einkünfte den Bereich der Holding nicht verlässt.

Begünstigt wird die Holdingfunktion nur, soweit es sich um ausländische Einkünfte handelt bzw. Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften gehalten werden. Nicht begünstigt werden Holdings mit inländischen Beteiligungen. Insoweit sieht der Gesetzgeber die allgemeinen Regelungen — Anrechnungsverfahren bei Ausschüttungen und Organschaft — als ausreichend an. Das bedeutet aber, dass außerhalb der Organschaft, z. B. bei Minderheitsbeteiligungen bzw. nicht geschäftsleitender Holding, durch Ausschüttung steuerfreier inländischer Erträge die Steuerfreiheit bei der Holding verloren geht. Die Förderung der Holdingfunktion ist daher hinsichtlich der inländischen Einkünfte unvollständig^[3].

Rz. 3

Nach ihrem Inhalt und ihrer systematischen Stellung ist § 8b eine Vorschrift zur ­Ermittlung des Einkommens, indem sie bestimmte positive oder negative Vermögensmehrungen aus dem Einkommen ausscheidet und damit steuerlich nicht berücksichtigt. Die aus der Holdingfunktion erzielten Vermögensmehrungen werden in bestimmtem Umfang nicht der inländischen Besteuerung unterworfen.

Die Vorschrift weist enge Verbindungen zu § 26 auf. § 8b begünstigt die Holding nur, soweit es sich unmittelbar oder mittelbar um ausländische Einkünfte handelt. Steuerentlastungen bei ausländischen Einkünften regelt aber auch § 26. Beide Vorschriften bilden gemeinsam die gesetzliche Regelung zur Förderung der Auslandstätigkeit. Systematisch unterschiedlich ist aber der Ansatzpunkt für diese Entlastung. § 8b greift bei der Einkommensermittlung ein, nimmt bestimmte Einkünfte aus dem Einkommen aus und stellt sie daher steuerfrei. § 26 greift dagegen bei der Steuerermittlung ein. Die ausländischen Einkünfte bleiben im Inland steuerpflichtig, es werden aber bestimmte ausländische Steuern angerechnet. Indem ...