Frotscher/Drüen, KStG § 22 Genossenschaftliche Rückvergütung / 3.2 Überschussberechnung (Abs. 1 Satz 2, Satz 4)

3.2.1 Berechnungsschema: Einkommen als Ausgangsgröße

Rz. 37

Zur Feststellung des Mitgliedergeschäfts der Höhe nach ist das Einkommen der Genossenschaft (Rz. 39ff.) als Ausgangspunkt um den Gewinn aus Nebengeschäften (Rz. 34ff.) zu mindern und um die gewährten Rückvergütungen und einen etwaigen Verlustabzug (Rz. 39) zu erhöhen, bevor es in einer pauschalierenden Verhältnisrechnung aufzuteilen ist. Hierfür unterscheidet § 22 Abs. 1 Satz 2 KStG in Nr. 1 nach Absatz- und Produktionsgenossenschaften (Rz. 44ff.) und in Nr. 2 nach den übrigen Genossenschaften (Rz. 48ff.). Der sich hiernach ergebende Gewinn aus dem Mitgliedergeschäft bildet die obere Grenze (Rz. 52) für den Abzug von Rückvergütungen als Betriebsausgabe (§ 22 Abs. 1 Satz 3 KStG). Die als Rückvergütung abzugsfähigen Beträge mindern im Übrigen auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG).

Rz. 38

Damit ergibt sich folgendes Berechnungsschema:

	Bilanzergebnis
./.	steuerfreie Vermögensmehrungen
+	nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
./.	Verlustabzug
=	Einkommen
./.	Gewinn aus Nebengeschäften
+	als Betriebsausgaben behandelte Rückvergütungen
+	Verlustabzug
=	Bemessungsgrundlage für die Rückvergütung

Rz. 39

Mit "Einkommen" ist das steuerliche Einkommen i. S. d. § 8 Abs. 1 KStG gemeint. Daher enthält es z. B. auch Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften sowie nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtige Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften. Steuerfreie Einkünfte (z. B. nach § 8b Abs. 1 KStG) sind im Einkommen i. S. d. § 8 Abs. 1 KStG nicht mehr enthalten. Mit "Verlustabzug" ist ein Verlustrücktrag oder -vortrag gemeint.

Rz. 40

Wird der Gewinn einer Genossenschaft infolge einer Außenprüfung erhöht, lassen Finanzverwaltung^[1] und Rechtsprechung^[2] es zu, dass der Mehrgewinn in Form einer (nachträglichen) Rückvergütung unter Beachtung des § 22 KStG an die Mitglieder ausgeschüttet wird. Voraussetzungen sind eine entsprechend geänderte Handelsbilanz und ein Beschluss der Generalversammlung.^[3] Dies darf aber nur dazu führen, das Mehrergebnis der Außenprüfung zu neutralisieren; ein schon vorher in der Bilanz ausgewiesener Gewinn, der etwa in eine Rücklage eingestellt wurde, darf nicht mehr in eine Rückvergütung umgewandelt werden. Insoweit ist das Recht, Rückvergütungen zu gewähren, verwirkt, weil der ausgewiesene Gewinn nicht zeitgerecht im maßgebenden Wirtschaftsjahr ausgekehrt wurde.^[4] Dagegen ist es möglich, bisher in Rücklagen eingestellte Gewinne in gewinnmindernde Rückvergütungen umzuwandeln, wenn sich durch die Außenprüfung erstmalig die Möglichkeit bietet, eine Rückvergütung zu beschließen. Das ist der Fall, wenn eine bisher nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG steuerbefreite land- und forstwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaft ihre Steuerfreiheit aufgrund von Feststellungen der Außenprüfung verliert.^[5]

Rz. 41

Die nachträglich beschlossenen Rückvergütungen müssen innerhalb von drei Monaten, vom Zeitpunkt des Beschlusses der Rückvergütung an gerechnet, ausgezahlt werden. Das gilt sowohl für den Fall der Neutralisierung von Mehrergebnissen der Außenprüfung, als auch für den Fall der Auskehrung von Rücklagen bei Verlust der Steuerfreiheit der Genossenschaft. Das Finanzamt kann diese Frist nach Anhörung des Prüfungsverbandes verlängern.^[6]

Rz. 42

Die Rückvergütung kann höher sein als das Bilanzergebnis vor Abzug der Rückvergütung; das ist zulässig, führt aber i. d. R. zu einem zweckwidrigen, der Ertragssituation nicht entsprechenden Vermögensabfluss bei der Genossenschaft. Steuerlich sind auch diese Rückvergütungen abzugsfähig.

[1] R 22 Abs. 6 KStR.

[2] BFH v. 25.8.1953, I 38/53 U, BStBl III 1954, 36.

[3] R 22 Abs. 6 S. 1 KStR.

[4] R 22 Abs. 6 Sätze 2-3 KStR.

[5] R 22 Abs. 6 S. 4 KStR.

[6] BFH v. 25.8.1953, I 38/53 U, BStBl III 1954, 36; R 22 Abs. 5 S. 5-6 KStR.

3.2.2 Absatz- und Produktionsgenossenschaften (Abs. 1 Satz 2 Nr. 1)

Rz. 43

Bei Absatz- und Produktionsgenossenschaften (Rz. 44) erfolgt die Berechnung im Verhältnis des Wareneinkaufs bei Mitgliedern zum gesamten Wareneinkauf (Rz. 45).

Rz. 44

Absatz- und Produktionsgenossenschaften unterstützen ihre Mitglieder bei dem Absatz oder der Verarbeitung ihrer Waren. Die Genossenschaft erwirbt also Waren von ihren Mitgliedern, um sie zu veräußern (Absatzgenossenschaft) oder um sie als Rohstoffe zu verarbeiten und dann abzusetzen (Produktionsgenossenschaft). In diesen Fällen liegt im Einkauf bei den Mitgliedern das Zweckgeschäft, im Verkauf an Nichtmitglieder das Gegengeschäft.

Rz. 45

Dementsprechend bestimmt § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KStG, dass der Überschuss im Verhältnis des Wareneinkaufs bei den Mitgliedern (Mitgliedergeschäft) zum gesamten Wareneinkauf (Mitgliederzweckgeschäfte und Nichtmitgliederzweckgeschäfte) aufzuteilen ist. Bei dieser Aufteilung bleiben Hilfs- und Nebengeschäfte außer Ansatz. Zu beachten ist also, dass das Ergebnis von Hilfsgeschäften immer und das Ergebnis von Nebengeschäften im Rahmen der Bagatellgrenzen zu dem rückvergütungsfähigen Überschuss gehört. Bei der Aufteilung dieses Überschusses findet der Umsatz des Hilfsgeschäfts keinen Eingang in den Aufteilungsm...