Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 3.3 Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos

Rz. 32

Das steuerliche Einlagekonto wird gem. § 27 Abs. 1 S. 2 KStG stichtagsbezogen festgestellt. Hierzu wird als Anfangsbestand auf den zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellten Endbestand des Vorjahrs zurückgegriffen. Der Vorjahresbescheid ist insoweit bindend für die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den folgenden Stichtag.^[1] Dem festgestellten Endbestand kommt insoweit eine Doppelfunktion zu, da dieser zugleich Anfangsbestand des nächsten Wirtschaftsjahrs ist (sog. Gliederungszusammenhang i. S. d. § 27 Abs. 2 S. 2 KStG).

Rz. 33

Das steuerliche Einlagekonto ist auf das Ende des Wirtschaftsjahrs zu ermitteln. Unerheblich ist, ob das Wirtschaftsjahr mit dem Kj. endet, ob ein vom Kj. abweichendes Wirtschaftsjahr oder ein Rumpfwirtschaftsjahr besteht, welches einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten aufweist.

Rz. 34

In dem Zeitraum vom Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs ist das steuerliche Einlagekonto um Zu- und Abgänge fortzuentwickeln. Abgänge hängen einerseits von der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG andererseits von Minderungen aufgrund eines Direktzugriffs (z. B. aufgrund organschaftlich verursachter Mehrabführungen)^[2] ab. Diese werden gem. der gesetzlichen Systematik im Folgenden erläutert. Zugänge sind dagegen sowohl externe Kapitalmaßnahmen mit Einwerbung von Geld- oder Sachkapital von Anteilseignern als auch interne Kapitalmaßnahmen wie Kapitalherabsetzungen, die eine Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto auslösen.

Rz. 35

Zu- und Abgänge sind nach dem Zuflussprinzip bei der Körperschaft im Zeitpunkt der Leistung bzw. des Zu- oder Abflusses zu erfassen.^[3] Kapitalmaßnahmen führen im Zeitpunkt der Wirksamkeit zu einer korrespondierenden Erfassung im steuerlichen Einlagekonto. Dies kann der Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister sein, z. B. bei einer ordentlichen Kapitalerhöhung oder -herabsetzung, frühestens jedoch der Zeitpunkt der tatsächlichen Leistung. Bei einer Kapitalerhöhung aus genehmigtem Kapital gem. der §§ 202ff. AktG bzw. § 55a GmbHG erfolgt der Zugang in das steuerliche Einlagekonto nicht bereits mit Aufforderung zur Kapitaleinzahlung durch die Geschäftsführer, sondern erst bei Einzahlung durch die Gesellschafter.

Rz. 36

Zuführungen zum steuerlichen Einlagekonto liegen insbes. in folgenden Fällen vor:

• Ausgabeaufgeld bei der Ausgabe neuer Anteile;^[4]
• Zuzahlungen von Anteilseignern bei Vorzugsaktien;^[5]
• Nachschüsse von GmbH-Gesellschaftern und sonstige Leistungen der Gesellschafter, die unmittelbar in die Rücklage eingestellt werden;^[6]
• Erträge aus dem Erlass einer Verpflichtung der Gesellschaft durch Gesellschafter gegen Besserungsschein;^[7]
• verdeckte Einlagen;^[8]
• Eintrittsgelder bei Genossenschaften;
• Genussrechtskapital, wenn mit dem Genussrecht eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist (beteiligungsähnliche Genussrechte);
• Rückzahlungen von verdeckten Gewinnausschüttungen;
• Minderabführungen der Organgesellschaft bei Organschaft;^[9]
• Beträge aus einer Kapitalherabsetzung ohne Auszahlung an den Anteilseigner;^[10]
• Zugänge bei der aufnehmenden Körperschaft bei Verschmelzung und Spaltung;^[11]
• Eigenkapital von Personengesellschaften bei Ausübung der Option gem. § 1a KStG.^[12]

Rz. 37

Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto können sich nur ergeben, wenn einlagefähige Wirtschaftsgüter eingelegt werden. Sofern steuerrechtlich keine Einlage vorliegt, hat auch keine Erfassung auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfolgen. Gesellschafterdarlehen sind, auch wenn diese nach altem Recht eigenkapitalersetzend waren, als Fremdkapital zu behandeln und können keine Einlage darstellen. Ferner können auch Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz können nicht als Einlagen in das steuerliche Einlagekonto eingestellt werden.^[13]

Rz. 37a

Eine Besonderheit ergibt sich für Personengesellschaften, die gem. § 1a KStG zur Besteuerung mit Körperschaftsteuer optiert haben. Da Personengesellschaften über kein Nennkapital verfügen, ist der Bestand des steuerlichen Eigenkapitals im Optionszeitpunkt insgesamt als Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen.^[14] Dabei ist auf die Kapitalkonten abzustellen, welche zivilrechtlich Eigenkapital darstellen (Kapitalkonto I) und solche Bestandteile auszusondern, welche zivilrechtlich als Fremdkapital gelten. Die Abgrenzung erfolgt dabei anhand der Rechtsgrundsätze, die für die Anwendung des § 15a EStG entwickelt worden sind.^[15] Dies inkludiert auch Gewinnrücklagen, einen etwaig bestehenden Gewinnvortrag sowie ggf. in Ergänzungsbilanzen vorhandenes Eigenkapital. Die Feststellung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos erfolgt bereits eine denklogische Sekunde vor Eintritt der KSt-Pflicht der Gesellschaft, sodass der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos stets dem Bestand des Eigenkapitals entspricht und der ausschüttbare Gewinn im Optionszeitpunkt stets 0, beträgt.^[16] Erfolgen Leistungen im Erstjahr der Optionsausübung, sind diese mithin als Auskehrungen aus dem s...