Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 6.1 Systematische Zusammenhänge

Rz. 221

Das Konzept der Organschaft in den §§ 14ff. KStG sieht vor, dass das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen dem Organträger fiktiv zugerechnet wird. Da die ertragsteuerliche Organschaft einen Ergebnisabführungsvertrag voraussetzt, der an den handelsrechtlichen Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag anknüpft, kommt es tatsächlich nicht zum Ausgleich des Einkommens, sondern lediglich des handelsrechtlichen Ergebnisses der Organgesellschaft. Aufgrund zahlreicher Abweichungen zwischen der Handelsbilanz als Grundlage der Ergebnisabführung und der Steuerbilanz als Grundlage der Einkommenszurechnung droht eine Doppelbesteuerung. Gleiches gilt für außerbilanzielle Korrekturen, die vom Ergebnis der Steuerbilanz zum steuerpflichtigen Einkommen führen.

Rz. 222

Das steuerrechtliche Einkommen setzt sich, verglichen mit der handelsrechtlichen Gewinnabführung, aus 2 Elementen zusammen. Das Einkommen enthält zum einen die Vermögensmehrungen; dies entspricht im Prinzip (wenn auch nicht in den Einzelheiten) der handelsrechtlichen Ergebnisabführung. Zum anderen enthält das Einkommen Bestandteile, die keine Vermögensmehrungen und deshalb nicht in der handelsrechtlichen Ergebnisabführung enthalten sind. Dies sind vor allem die nicht abzugsfähigen Ausgaben, insbes. die KSt^[1], Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG, die GewSt^[2] und Aufwendungen nach § 160 AO. Weitere Differenzen resultieren aus fiktiven Einkommenselementen, wie dem Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG, dem Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG und der fiktiven Verzinsung nach § 6b Abs. 7 EStG.

Rz. 222a

Auch wenn man die nicht abzugsfähigen Ausgaben und die fiktiven Einkommenselemente außer Betracht lässt, entsprechen sich handelsrechtlich abzuführender Gewinn und steuerrechtlich zuzurechnendes Einkommen nicht notwendigerweise. Die im Einkommen erfassten Vermögensmehrungen und -minderungen, die die Organgesellschaft erzielt hat, können höher, aber auch niedriger sein als das handelsrechtlich abzuführende Ergebnis. Unterschiede ergeben sich vor allem daraus, dass steuerrechtlich nicht alle Vermögensmehrungen und -minderungen im Einkommen erfasst, sondern steuerfreie und nicht steuerbare Vermögensmehrungen und -minderungen^[3] ausgeschieden werden, während die handelsrechtliche Ergebnisabführung auch diese Vermögensmehrungen und -minderungen erfasst. Andererseits kann es Vermögensmehrungen geben, die im steuerrechtlichen Einkommen enthalten sind, aber nicht an den Organträger abgeführt werden, sondern bei der Organgesellschaft verbleiben, z. B. Gewinnrücklagen der Organgesellschaft. Schematisch lässt sich der Zusammenhang zwischen Handelsbilanzergebnis, Vermögensmehrungen und -minderungen sowie Einkommen wie folgt darstellen:

	Handelsbilanzergebnis
+./.	Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen, die sich aus der Steuerbilanz ergeben
=	Vermögensmehrungen nach der Steuerbilanz
+./.	nicht abzugsfähige Ausgaben
+	fiktive Einkommenselemente (Berichtigungsbetrag, Hinzurechnungsbetrag, fiktive Verzinsung)
+./.	steuerfreie Vermögensmehrungen/-minderungen
=	Einkommen

Rz. 223

In der Praxis ergeben sich regelmäßig Differenzen zwischen handelsrechtlich abgeführtem Gewinn und steuerlichem Einkommen. Diese Differenzen müssen ausgeglichen werden, da Vermögen andernfalls steuerlich bei der Organgesellschaft gezeigt würde, das handelsrechtlich (und damit tatsächlich) nicht mehr vorhanden ist, weil es an den Organträger abgeführt wurde. Möglich ist auch der umgekehrte Fall, dass Vermögen handelsrechtlich – z. B. als Rücklage – bei der Organgesellschaft belassen, also nicht abgeführt wurde, dies ertragsteuerlich aber nicht nachvollzogen wird, weil das gesamte Einkommen der Organgesellschaft einschließlich der in die Rücklagen eingestellten Vermögensmehrung dem Organträger zugerechnet wird. Dann ist bei der Organgesellschaft Vermögen in Form der Rücklagen vorhanden, das ohne eine Korrektur steuerlich nicht ausgewiesen wird. Diese Korrekturen, die z. T. über das steuerliche Einlagekonto abgebildet werden, regelt Abs. 6.

Rz. 224

Darüber hinaus erfasst die handelsrechtliche Ergebnisabführung nur das Ergebnis der Organgesellschaft, die steuerliche Einkommenszurechnung nur das Einkommen der Organgesellschaft. Das bedeutet, dass alle Vorgänge, die handelsrechtlich nicht Ergebnis und steuerlich nicht Einkommen sind, nur bei der Organgesellschaft ausgewiesen werden. Das betrifft insbes. Einlagen mit Ausnahme von Ertragszuschüssen. Vermögensmehrungen aufgrund von Einlagen gehören handelsrechtlich nicht zum abzuführenden Ergebnis, weil diese unmittelbar in die Kapitalrücklage eingestellt werden und daher die Gewinn- und Verlustrechnung nicht berühren. Steuerlich gehören Einlagen nicht zum Einkommen, werden also dem Organträger nicht zugerechnet. Daraus folgt, dass Einlagen bei der Organgesellschaft auszuweisen sind. Hieraus folgt wiederum unter systematischen Gesichtspunkten, dass auch Organgesellschaften ein steuerliches Einlagekonto führen müssen; konsequent sieht Abs. 1 keine Ausnahme für Org...