Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 7.4 Rechtsfolgen

Rz. 269

Sind die Voraussetzungen des § 27 Abs. 7 KStG erfüllt, ergibt sich als Rechtsfolge, dass diese Körperschaften und Personenvereinigungen ein steuerliches Einlagekonto zu führen, fortzuschreiben und zu erklären haben. Es erfolgt eine gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG. Allerdings müssen Erklärung und Bescheinigung an die Verhältnisse der jeweiligen Körperschaft oder Personenvereinigung angepasst werden; d. h. an die Stelle des Nennkapitals tritt das Dotationskapital bei Betrieben gewerblicher Art bzw. die Summe der Geschäftsguthaben bei Genossenschaften.^[1] Da Vereine über keine entsprechenden Kapitalbeträge verfügen, ist das Nennkapital mit 0 anzunehmen.

Rz. 270

Bei Vereinen stellt sich die Frage, ob Mitgliedsbeiträge in das steuerliche Einlagekonto einzustellen sind.^[2] Der Beitrag müsste dann einem "betrieblichen Bereich" des Vereins gewidmet sein.^[3] Das steuerliche Einlagekonto soll die Rückgewähr von Einlagen von steuerpflichtigen laufenden Bezügen abgrenzen und dient damit der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Mitgliedsbeiträge werden aufgrund der Satzung erhoben, sie können mit einer Gegenleistung des Vereins verbunden sein. Erbringt der Verein eine Gegenleistung, findet ein Leistungsaustausch statt. Leistungen des Vereins sind folglich auf der Ebene der Mitglieder nicht steuerpflichtig. In diesem Fall hat m. E. auch keine Gutschrift des Mitgliedsbeitrags auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfolgen.

Rz. 270a

Stellen Leistungen des Vereins keine Gegenleistung für den Mitgliedsbeitrag dar, können bei den Mitgliedern Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorliegen. Es entspricht m. E. sowohl der Systematik als auch dem Sinn und Zweck des § 27 Abs. 7 KStG, die Mitgliedsbeiträge in diesen Fällen wie Einlagen von Gesellschaftern in eine Kapitalgesellschaft zu behandeln, sodass sie auf dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben sind. Andererseits würde es bei der Rückgewähr der Mitgliedsbeiträge zur Besteuerung kommen, was sie grundsätzliche Einbeziehung derartiger Vereine in § 27 KStG durch Abs. 7 ad absurdum führen würde.

Rz. 271

Die Erklärung zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos haben auch bei Körperschaften und sonstigen Personenvereinigungen die vertretungsberechtigten Personen abzugeben. Dies sind regelmäßig die Geschäftsführer der Personenvereinigungen^[4], bei Vereinen und Genossenschaften die Vorstände, bei Betrieben gewerblicher Art die Geschäftsführer der Trägerkörperschaft.

Rz. 272

Probleme können sich bei nicht bilanzierenden Körperschaften ergeben. Die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos richtet sich gem. § 27 Abs. 1 S. 5 KStG grds. nach dem steuerbilanziellen Eigenkapital. § 27 Abs. 7 KStG schreibt aber eine sinngemäße Anwendung der Grundsätze des § 27 Abs. 1-6 KStG vor. Insoweit ist m. E. eine Nebenrechnung zu führen, aus der sich der Gesamtbetrag des Kapitals (z. B. Dotationskapital zzgl. nicht in das Dotationskapital geleisteter Einlagen zzgl. kumulierter, nicht ausgekehrter Gewinne) ergibt. Folglich ist keine Bilanz erforderlich, um das steuerbilanzielle Eigenkapital zu ermitteln. An die Stelle des Eigenkapitals tritt ein fiktives Eigenkapital, das nach Maßgabe der Einnahmen-Überschussrechnung ähnlich einem Anlagenverzeichnis zu ermitteln und fortzuschreiben ist. Notfalls hat eine Schätzung gem. § 162 Abs. 1 AO zu erfolgen.^[5]

Rz. 273

Keine Anwendung findet § 27 Abs. 6 KStG, der sich auf organschaftliche Mehr- und Minderabführungen bezieht. Diese Grundsätze gelten nur für Organgesellschaften, die in § 27 Abs. 7 KStG genannten Körperschaften und Personenvereinigungen können jedoch keine Organgesellschaften gem. § 14 Abs. 1 S. 1 bzw. § 17 KStG sein. Insoweit kann die Vorschrift auch nicht sinngemäß angewendet werden.

Rz. 273a

Mittelbar kann sich eine Anwendung von Abs. 6 auf Betriebe gewerblicher Art ergeben, die jeweils als gesonderte Kapitalgesellschaften geführt werden und über eine Organschaft miteinander verbunden sind. Diese Gestaltung wählen juristische Personen des öffentlichen Rechts typischerweise dann, wenn eine Zusammenfassung der Betriebe gewerblicher Art nach § 4 Abs. 6 KStG nicht möglich ist. In diesem Fall ist § 27 KStG allerdings unmittelbar auf die Kapitalgesellschaften anzuwenden, sodass es der Regelung des Abs. 7 nicht bedarf.

Rz. 273b

Umstritten ist ferner, ob für Betriebe gewerblicher Art in vollem Umfang auch die Bescheinigungspflicht des § 27 Abs. 3 KStG gilt.^[6]

Bei mehrstufigen Strukturen, in denen dauerdefizitäre Tätigkeiten vorgenommen werden, die (regelmäßig) eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, kann dies zu Problemen führen, sofern die Verwendung des Einlagekontos nicht durch die Kette der Beteiligungsstruktur hindurch bescheinigt wurde. Die Rechtsprechung hat diesbezüglich m. E. zutreffend entschieden, dass § 27 Abs. 3 KStG aufgrund der umfassenden Rechtsgrundverweisung des § 27 Abs. 7 KStG uneingeschränkt zur Anwendung gelangt.^[7]

Hiergegen vorgebrachte Argumente^[8] greifen aufgrund ...