Frotscher/Drüen, KStG § 28 Umwandlung von Rücklagen in N ... / 5 Umfinanzierung durch Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (Abs. 3)

Rz. 77

Gem. § 28 Abs. 3 KStG vermindert sich ein Sonderausweis zum Schluss des Wirtschaftsjahres um einen ggf. bestehenden positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos. In gleicher Höhe vermindert sich entsprechend der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Dies bedeutet, dass eine "Umfinanzierung" eines Sonderausweises erfolgt, sofern nach Vornahme der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Einlagen in die Körperschaft geleistet werden, die nicht zu Nennkapital führen. Dies ist dem Umstand der Systematik der §§ 27-28 KStG geschuldet. Demnach unterstellt der Gesetzgeber, dass der Bestand des Nennkapitals grundsätzlich aus Einlagen der Gesellschafter stammt. Wurden darüber hinaus Einlagen in die Gesellschaft geleistet, sind diese als positiver Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto auszuweisen. Wurden hingegen weniger Einlagen in die Körperschaft geleistet, als das Nennkapital vermuten lassen würde, ist ein Sonderausweis zu bilden. Sachlogisch schließen sich Sonderausweis und ein positiver Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto deshalb aus. Denkbar ist jedoch ein negativer Bestand des steuerlichen Einlagekontos infolge organschaftlicher Mehrabführungen sowie ein Sonderausweis, da eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nicht zu einem negativen steuerlichen Einlagekonto führen kann und ein bereits negatives steuerliches Einlagekonto auch nicht noch weiter ins Negative verkehrt werden darf. Hierdurch bedingt kann der Sonderausweis als temporärer Betrag aufgefasst werden, da eine Finanzierung der Kapitalerhöhung durch Einlagen der Gesellschafter auch entsprechend nachgeholt werden kann. Folge dieser Regelung ist, dass zum Schluss eines Wirtschaftsjahrs nicht gleichzeitig ein positiver Bestand im steuerlichen Einlagekonto und ein (positiver) Sonderausweis bestehen kann, da als quasi "letzter Akt" der Feststellung beide Bestände, die sich nur unterjährig aufgebaut haben können, gegeneinander verrechnet werden.

Rz. 78

Die Umfinanzierung erfolgt in der Weise, dass der Sonderausweis, der am Schluss eines Wirtschaftsjahrs vorhanden ist, um den zum gleichen Zeitpunkt vorhandenen Bestand im steuerlichen Einlagekonto vermindert (saldiert) wird. Der Sonderausweis reduziert sich, weil die Kapitalerhöhung nach der Umfinanzierung nicht mehr aus Gewinnrücklagen, sondern aus Einlagen der Anteilseigner finanziert worden ist. Entsprechend ist das steuerliche Einlagekonto um den gleichen Betrag zu vermindern. Aufgrund der Umfinanzierung wird angenommen, dass der entsprechende Betrag aus dem Einlagekonto entnommen und zur Finanzierung der Kapitalerhöhung verwendet worden ist, respektive das die Grundvermutung des Gesetzgebers (das Nennkapital der Körperschaft entstammt aus Einlagen der Gesellschafter) insoweit wieder greift. Für diese Verrechnung bzw. für den Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist ebenfalls der Bestand zum Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs maßgebend.

Rz. 79

In zeitlicher Hinsicht wird dem Wortlaut der Vorschrift nach sowohl für den Bestand im Sonderausweis als auch für den Bestand im steuerlichen Einlagekonto auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs abgestellt. Nach der Regelungslogik bedeutet dies, dass die etwaige Verrechnung eines Sonderausweises mit einem positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos als quasi "letzter Akt" der gesonderten Feststellung beider Bestände eine logische Sekunde vor Schluss des Wirtschaftsjahres erfolgt. Sämtliche andere mögliche Veränderungen, insbesondere Minderungen des Einlagekontos infolge organschaftlicher Mehrabführungen oder aufgrund einer Gewinnausschüttung, sind vorher zu verrechnen. Typischerweise kann eine Umfinanzierung mithin nur dann stattfinden, wenn ein Sonderausweis bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres bestanden hat und in dem Wirtschaftsjahr ein Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu verzeichnen war. Sofern hingegen bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos vorhanden war, kann kein Sonderausweis bestanden haben. Erfolgt im laufenden Wirtschaftsjahr jedoch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, wäre hierfür zunächst der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu verbrauchen, bevor ein Sonderausweis gebildet wird. Eine Umfinanzierung sollte deshalb nicht mehr im selben Wirtschaftsjahr erfolgen können. Etwas hiervon Abweichendes kann sich auch nicht durch nachträgliche Einlagen der Anteilseigner ergeben, die in demselben Wirtschaftsjahr, zeitlich jedoch nach der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erbracht werden.^[1]

Rz. 80

Eine Anwendungskonkurrenz ergibt sich m. E. nicht aus dem Verhältnis von § 28 Abs. 1 S. 2 KStG zu § 28 Abs. 3 KStG. Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist für die Verwendung eines positiven Bestands des steuerlichen Einlagekontos der Bestand zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung maßgeblich.^[2] Nur für einen darüber hinaus bestehenden Kapitalerhöhungsbetrag ist ein Sonderausweis zu bilden. S...