Frotscher/Drüen, KStG § 38 Körperschaftsteuererhöhung / 3 Körperschaftsteuererhöhung (Abs. 2)

Rz. 31

Abs. 2 regelte die materiell-rechtliche Folge der Feststellung und Fortentwicklung des ehemaligen EK 02 nach Abs. 1. Diese Folge bestand darin, dass sich die KSt um 3/7 des Betrags, der nach Abs. 1 S. 4 für Ausschüttungen als verwendet galt, also die Entnahme aus dem EK 02, erhöhte. Die Regelung ist auch nach Änderung der Übergangsregelung durch § 38 Abs. 4 – 9 KStG von Bedeutung, da bestimmte Körperschaften nach § 34 Abs. 14 KStG für die Anwendung der Übergangsregelung nach § 38 Abs. 1 – 3 KStG optieren können.^[1]

Rz. 32

Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuererhöhung war der Betrag der Leistung, für den ein Teilbetrag aus dem nach Abs. 1 festgestellten Betrag nach Abs. 1 S. 4 als verwendet galt. Die Körperschaftsteuererhöhung wurde durch jede Leistung an den Gesellschafter auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, mit Ausnahme der Verwendung von Nennkapital, das nicht zum Sonderausweis gehörte, ausgelöst.

Rz. 33

Nach Abs. 2 S. 2 wurde der festgestellte Betrag nach Abs. 1 S. 1 nicht nur um die Abgänge aus der Verwendung für die Leistung nach Abs. 1 S. 3, sondern auch um den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag gemindert. Dadurch, dass die Körperschaftsteuererhöhung den festgestellten Betrag minderte, minderte sie gleichzeitig die Bemessungsgrundlage für künftige Körperschaftsteuererhöhungen.

Rz. 34

Der nach Abs. 1 festgestellte Betrag konnte durch die Körperschaftsteuererhöhung maximal auf 0 gemindert werden (ebenso wie durch den Abgang des verwendeten Betrags nach Abs. 1 S. 4). Einen negativen festgestellten Betrag nach Abs. 1, d. h. ein negatives EK 02, konnte es daher seit dem Systemwechsel nicht mehr geben.

Rz. 35

Die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG war unabhängig von der Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG. Beide Beträge hatten keinerlei Beziehung zueinander. Das bedeutete, dass es vorkommen konnte, dass für den gleichen Betrag an Gewinnausschüttung sowohl eine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG als auch eine Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG erfolgte.

Rz. 36

Nach Abs. 2 S. 3 sollte die Körperschaftsteuererhöhung letztmalig für den Vz eintreten, in dem das 18. Wirtschaftsjahr endet, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 1 KStG ermittelt worden war. Das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 1 KStG wurde auf das Ende des Wirtschaftsjahrs 2001 bzw. des abweichenden Wirtschaftsjahrs 2001/2002 ermittelt. Das letzte Wirtschaftsjahr, in dem der Abfluss einer Gewinnausschüttung zu einer Körperschaftsteuererhöhung führen sollte, war somit das Wirtschaftsjahr 2019 bzw. das abweichende Wirtschaftsjahr 2019/2020.

Rz. 36a

Der Übergangszeitraum betrug ursprünglich 15 Jahre. Durch Gesetz v. 16.5.2003^[2] ist dieser Zeitraum auf 18 Jahre ausgedehnt worden. Die Änderung steht im Zusammenhang mit der Änderung des § 37 KStG. In dieser Vorschrift ist die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens für die Zeit v. 12.4.2003 bis zum 31.12.2005, also für knapp drei Jahre, ausgesetzt worden. Dementsprechend wurde der Realisierungszeitraum um drei Jahre verlängert. Dies wurde in § 38 KStG für die Körperschaftsteuererhöhung übernommen.^[3]

Rz. 37

Die Wirkungen der KSt-Erhöhung waren auf die ausschüttende Körperschaft beschränkt; der Anteilseigner blieb unberührt. Weder konnte er den KSt-Erhöhungsbetrag anrechnen noch gab es eine dem § 37 Abs. 3 KStG entsprechende Regelung. War bei einer KSt-Erhöhung nach § 38 Abs. 2 S. 1 KStG der die Ausschüttung empfangende Gesellschafter ebenfalls eine Körperschaft, kam es bei ihr zu keiner der Belastung der ausschüttenden Körperschaft entsprechenden Entlastung (etwa durch eine Verminderung des für ihn festgestellten ehemaligen EK 02). Folge dieser Regelung war, dass der gleiche Ausschüttungsbetrag bei Weiterausschüttung durch eine Kette von Körperschaften mehrfach zu einer KSt-Erhöhung führen konnte, wenn nämlich bei mehreren Körperschaften in der Ausschüttungskette Beträge an ehemaligem EK 02 vorhanden und für die Weiterausschüttung die Voraussetzungen des Abs. 1 S. 4 (ganz oder teilweise) gegeben waren.

[1] Hierzu Rz. 79ff.

[2] BStBl I 2003, 321.

[3] Hierzu Schiffers, GmbHR 2003, 673; Brodersen/Littan, GmbHR 2003, 678; Förster, DB 2003, 899, 901; Lornsen-Veit/Möbus, BB 2003, 1154; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 810, 813.