Frotscher/Drüen, KStG § 38 Körperschaftsteuererhöhung / 5.3 Höhe des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags

Rz. 51

Abs. 5 S. 1 regelt die Höhe des KSt-Erhöhungsbetrags, der aus dem ehemaligen EK 02 zu ermitteln ist, das auf den 31.12.2006 bzw. den abweichenden Zeitpunkt festzustellen ist. Er beträgt 3 % des auf den maßgeblichen Zeitpunkt festgestellten ehemaligen EK 02. Maßgeblicher Zeitpunkt ist regelmäßig der 31.12.2006, Bemessungsgrundlage ist der gesamte Bestand an ehemaligem EK 02, es wird also der "Verbrauch" dieses Bestands durch die KSt-Erhöhung nicht durch eine Verminderung der Bemessungsgrundlage (wie es bei der Berechnung der KSt-Erhöhung nach Abs. 2 geschieht, Rz. 34) berücksichtigt.

Rz. 52

Der KSt-Erhöhungsbetrag ist jedoch begrenzt auf diejenige KSt-Erhöhung, die eintreten würde, wenn die Körperschaft ihr gesamtes am maßgebenden Stichtag vorhandenes Eigenkapital für eine Ausschüttung verwenden würde. Es handelt sich um eine Begrenzung der Höhe nach, d. h., die KSt-Erhöhung nach Abs. 4, 5 kann maximal den nach Abs. 2 eintretenden Betrag erreichen, nicht darüber hinausgehen. Andererseits handelt es sich nicht um einen Mindestbetrag, d. h., die KSt-Erhöhung nach Abs. 4, 5 kann niedriger sein als die nach Abs. 2.

Rz. 52a

Die Bemessungsgrundlage für die KSt-Erhöhung ist begrenzt auf den Betrag, der nach steuerlichen Maßstäben ausschüttbar wäre. Der ausschüttbare Betrag ist nach den Grundsätzen des § 27 Abs. 1 S. 5 KStG zu ermitteln. Danach ist ausschüttbar das Eigenkapital abzüglich des Nennkapitals, soweit dieses nicht im Sonderausweis ausgewiesen und daher ebenfalls ausschüttbar ist. Nennkapital, das durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln entstanden ist und in den Sonderausweis einzustellen war, ist also im steuerlichen Sinne "ausschüttbar" und bei Ermittlung des nachzuversteuernden Betrags nicht abzuziehen. Das ist vom Gesetzeszweck gedeckt, da die Auskehrung von im Sonderausweis ausgewiesenen Beträgen zur Nachversteuerung geführt hätte. Nennkapital, das nicht im Sonderausweis ausgewiesen ist, ist nicht ausschüttbar und kann nach dem Zweck der Vorschrift daher auch nicht für die Berechnung der ausschüttungsbedingten KSt-Erhöhung herangezogen werden. Ein Grund des Gesetzgebers, auch nicht ausschüttbare Teile des Eigenkapitals mit einer an die Ausschüttung anknüpfenden Steuer zu belasten, ist nicht ersichtlich.^[1] Entgegen § 27 Abs. 1 S. 5 KStG sind bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns aber die Beträge des steuerlichen Einlagekontos nicht abzuziehen, da diese, anders als das Nennkapital, ausschüttbar sind.^[2] § 38 Abs. 5 S. 2 KStG stellt auf das gesamte Eigenkapital (ohne Nennkapital) ab und fingiert, dass dieses ausgeschüttet wird. Das Gesetz stellt daher gerade nicht auf den "ausschüttbaren Gewinn" i. S. d. § 27 Abs. 1 S. 5 KStG ab, sondern auf das "ausschüttbare Eigenkapital". Eigenkapital ist aber nicht gleichbedeutend mit Gewinn. Eine entsprechende Anwendung des § 27 Abs. 1 S. 5 KStG ist nicht möglich, da diese Vorschrift einen anderen Zweck verfolgt. § 27 Abs. 1 S. 5 KStG regelt, wann Beträge des steuerlichen Einlagekontos für eine Ausschüttung verwendet werden, definiert aber nicht das insgesamt ausschüttbare Eigenkapital. Gerade die Regelung der Verwendungsreihenfolge beweist, dass auch die im steuerlichen Einlagekonto enthaltenen Beträge "ausschüttbares Eigenkapital" sind. Ein Abzug des steuerlichen Einlagekontos bei der Berechnung des insgesamt ausschüttbaren Eigenkapitals nach § 38 Abs. 5 S. 2 KStG ist daher systemwidrig.^[3]

Rz. 52b

Da das ehemalige EK 02 bei einer Auskehrung nicht nur um den Auskehrungsbetrag, sondern auch um den KSt-Erhöhungsbetrag vermindert wurde^[4], betrug die KSt-Erhöhung bei einer Auskehrung aus dem ehemaligen EK 02 nicht 3/7, sondern nur 30 % des Bestands, also 30/100 (= 3/10). Da die KSt-Erhöhung nach Abs. 5 nur mit 3 % des Bestands ermittelt wird, kann die KSt-Erhöhung nach Abs. 5 regelmäßig nicht höher sein als die nach Abs. 2. Die "Kappung" des KSt-Erhöhungsbetrags beläuft sich also auf 3/10 des Bestands an früherem EK 02.^[5]

Rz. 52c

Die Begrenzung des KSt-Erhöhungsbetrags nach Abs. 5 S. 2 greift daher im Regelfall dann nicht ein, wenn die Ausschüttung des vorhandenen Eigenkapitals das ehemalige EK 02 verbrauchen würde. Die Begrenzung der KSt-Erhöhung nach Abs. 5 S. 2 wirkt sich jedoch in den beiden folgenden Fällen aus.

Rz. 53

Die erste Begrenzung betrifft Körperschaften, bei deren Auskehrungen nach Abs. 3 keine KSt-Erhöhung eintritt. Die Abgeltungsregelung des Abs. 4, 5 erfasst nur solche Körperschaften, deren Auskehrungen der KSt-Erhöhung nach Abs. 2 unterliegen, nicht solche, bei denen dies nach Abs. 3 nicht der Fall ist.^[6] Bei diesen Körperschaften wäre der Erhöhungsbetrag nach Abs. 2 zwingend 0, daher bedeutet die Begrenzung des KSt-Erhöhungsbetrags nach Abs. 5 S. 2 auf den nach Abs. 2 entstehenden Betrag, dass auch die KSt-Erhöhung nach Abs. 5 zwingend 0 beträgt.

Rz. 54

Die zweite Begrenzung betrifft Körperschaften, deren Eigenkapital auch bei einer vollständigen Auskehrung nicht oder nicht zu einem vollständigen Verbrauch des ehemaligen EK 02...