Frotscher/Drüen, KStG § 40 Umwandlung und Liquidation

1 Allgemeines

1.1 Systematische Stellung der Vorschrift

Rz. 1

§ 40 KStG enthält die Anpassung der Übergangsregelungen der §§ 36ff. KStG an die Fälle der Gesamt- und Sonderrechtsnachfolge durch Verschmelzung und Spaltung. Angesprochen werden nur die Vermögensübertragung durch Verschmelzung und Spaltung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft, also die Fälle der §§ 11ff. UmwStG und des § 15 UmwStG. Die Verschmelzung bzw. Spaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person, die nach den §§ 3ff. UmwStG behandelt wird, regelt § 10 UmwStG a. F. Danach wird die Umwandlung für Zwecke des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 KStG und der Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG wie eine Ausschüttung behandelt; die Regelung entspricht der des Abs. 3.

Rz. 2

Geht das Vermögen einer Körperschaft im Wege der Verschmelzung durch Gesamtrechtsnachfolge oder im Wege der Spaltung durch Sonderrechtsnachfolge auf eine andere Körperschaft über, handelt es sich um einen organisationsrechtlichen Vorgang, der in seiner Struktur keine Ähnlichkeit mit einer Ausschüttung aufweist. Die aufnehmende Körperschaft ist nicht notwendig der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, auch wenn dies möglich ist. Dem Anteilseigner fließt daher regelmäßig kein Vermögen zu, eine Behandlung als Ausschüttung im Rahmen der Übergangsregelungen scheidet daher aus. Auch die Systematik der Übergangsregelungen erfordert keine sofortige Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens bzw. der Körperschaftsteuererhöhung bei der Verschmelzung oder Spaltung. Durch den Vermögensübergang verbleiben die entsprechenden Besteuerungsgrundlagen im Anwendungsbereich der Übergangsregelungen. Eine sofortige Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens bzw. der Körperschaftsteuererhöhung wäre nur erforderlich, wenn diese Besteuerungsgrundlagen den Bereich der Übergangsregelungen verließen, wie dies bei einer Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft der Fall ist (vgl. § 10 UmwStG a. F.). Daher braucht der Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft durch eine Verschmelzung oder Spaltung nicht fiktiv als Ausschüttung behandelt zu werden (wie dies bei Abs. 3 der Fall ist; vgl. Rz. 12).

Andererseits besteht kein rechtfertigender Grund, das Körperschaftsteuerguthaben bzw. die Körperschaftsteuererhöhung von den Übergangsregelungen allein deshalb auszunehmen, weil eine Verschmelzung oder Spaltung stattfindet. Es muss daher sichergestellt werden, dass diese Besteuerungsgrundlagen der übertragenden Körperschaft weiterhin den Übergangsregelungen unterliegen. Nach der Natur der Sache kann dies nur bei der übernehmenden Körperschaft, auf die die entsprechenden Eigenkapitalteile übergegangen sind, erfolgen. Notwendig sind daher nur Regelungen, wie das Körperschaftsteuerguthaben bzw. der der Körperschaftsteuererhöhung unterliegende Betrag bei der aufnehmenden Körperschaft behandelt werden, um die Einbeziehung in die Übergangsregelung bei der übernehmenden Körperschaft sicherzustellen. Diese Regelungen enthält Abs. 1 für die Verschmelzung und Abs. 2 für die Spaltung.

Rz. 3

Soweit das Vermögen einer steuerpflichtigen Körperschaft durch eine Verschmelzung oder Spaltung auf einen steuerbefreiten Rechtsträger übergeht, ist bei diesem die Einbeziehung in die Übergangsregelungen nicht mehr gesichert. Daher bestimmt Abs. 3 für diesen Fall, dass die Vermögensübertragung als Ausschüttung fingiert wird und daher die Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG und die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG auslöst. Dies ist eine Fiktion, die auf der positiven Regelung des Abs. 3 beruht, also nicht verallgemeinerungsfähig ist.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 3a

Die Vorschrift ist durch Gesetz v. 23.10.2000^[1] im Zusammenhang mit der Ablösung des Anrechnungsverfahrens durch das Halbeinkünfteverfahren eingeführt worden. Durch Gesetz v. 20.12.2001^[2] wurde Abs. 3 zwecks Klarstellung von Zweifelsfragen und zur Schließung von Regelungslücken neu gefasst und mit Abs. 4 eine Regelung für die Liquidation angefügt. Diese Regelung tritt auf den Zeitpunkt in Kraft, zu dem das KStG 2001 mit dem Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren erstmals anzuwenden ist.

Durch Gesetz v. 16.5.2003^[3] wurden Abs. 3 und 4 geändert. In Abs. 3 wurde durch den neuen S. 2 bestimmt, dass bei dem Übergang des Vermögens auf eine steuerfreie Körperschaft oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts § 37 Abs. 2a KStG nicht anzuwenden ist. In Abs. 4 wurde das Ende des Liquidationszeitraums, übereinstimmend mit der Verlängerung des Übergangszeitraums von 15 auf 18 Jahre, vom Jahr 2017 in das Jahr 2020 geändert. Außerdem wurde für den Fall der Liquidation die Anwendung des § 37 Abs. 2a KStG außer Kraft gesetzt.

Durch Gesetz v. 7.12.2006^[4] wurde Abs. 3 an die Neufassung des UmwStG angepasst. Gleichzeitig wurden in Abs. 1, 2 und 4 die Verweise auf § 37 KStG gestrichen und Folgeänderungen vorgenommen, da die Körperschaftsteuerminderung im Fall der Ausschüttung durch einen unbedingten Anspruch ersetzt wurde und daher keine besond...