Frotscher/Drüen, KStG § 5 Befreiungen / 2.4 Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG)

2.4.1 Allgemeines

Rz. 23

Durch § 20 Nr. 1 BetrAVG v. 19.12.1974^[1] sind die Bestimmungen über die KSt-Freiheit von Pensions- und Unterstützungskassen neu gefasst und zum 1.1.1977 mit nahezu unverändertem Wortlaut in das KStG 1977 übernommen worden; lediglich der Begriff "Rücklage für Beitragsrückerstattung" ist durch die steuerlich zutreffende Bezeichnung "Rückstellung für Beitragsrückerstattung" ersetzt worden; eine materielle Änderung ist damit nicht verbunden. Eine besondere Steuerbefreiung, die nicht von der Erfüllung der Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 EStG abhängt, besteht für die Unterstützungskassen der ehemaligen Bundespost.^[2]

Rz. 24

Ursprünglich waren die Pensions- und Unterstützungskassen bei Einhaltung bestimmter satzungsmäßiger und tatsächlicher Voraussetzungen vollen Umfangs auch dann von der KSt befreit, wenn sie mit mehr Vermögen ausgestattet waren, als sie zur Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Leistungen benötigten. Gegenüber dieser vollständigen Steuerfreiheit hat das BetrAVG eine einschneidende Änderung gebracht. Nach der Gesetzesbegründung^[3] ist die Steuerfreiheit bei sog. Überdotierung mit dem Gebot der steuerlichen Gerechtigkeit nicht vereinbar. Die volle Steuerfreiheit ist daher in der Weise eingeschränkt worden, dass Pensions- und Unterstützungskassen insoweit steuerpflichtig werden, als sie überdotiert sind (partielle Steuerpflicht). Die betriebliche Altersversorgung werde hierdurch – so die Gesetzesbegründung weiter – nicht beeinträchtigt, weil die Steuerpflicht nur den Teil der Erträge und des Vermögens treffe, der ohnehin nicht den Leistungsempfängern zugutekomme. Die Einhaltung gewisser Höchstgrenzen des Kassenvermögens ist daher in den Katalog der Voraussetzungen aufgenommen worden, die von Pensions- und Unterstützungskassen zu erfüllen sind, um in den Genuss der vollen Steuerfreiheit zu gelangen.^[4] Entsprechendes gilt für Sterbe- und Krankenkassen. Regelungen zur Einschränkung der Steuerfreiheit im Fall der Überdotierung enthält § 6 KStG, Regelungen zur Einkommensermittlung § 6a KStG.

Rz. 25

Dem § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG entsprechende Steuerbefreiungen sind in § 3 Nr. 9 GewStG enthalten.^[5]

[1] BStBl I 1975, 22.

[2] Gesetz v. 17.12.1997, BStBl I 1998, 140.

[3] BT-Drs. 7/1281.

[4] § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d und e KStG.

[5] Hierzu auch § 13 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG, § 4 Nr. 5a VersStG.

2.4.2 Steuerbefreite Kassen

2.4.2.1 Grundlagen

Rz. 26

Nach der Eingangsvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG erstreckt sich die Steuerfreiheit auf Kassen

• mit Rechtsanspruch auf ihre Leistungen und
• ohne Rechtsanspruch auf ihre Leistungen.

Rz. 26a

Allgemeine Voraussetzung für alle Kassenarten ist, dass sie Rechtsfähigkeit besitzen.^[1] Weitere Voraussetzung ist, dass die Kassen Sitz und/oder Geschäftsleitung im Inland haben, also unbeschränkt steuerpflichtig sind. Die Steuerbefreiungen des § 5 KStG stehen beschränkt Stpfl. nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG nicht zur Verfügung.^[2]

[1] Hierzu Rz. 41ff.

[2] Hierzu Rz. 352ff.

2.4.2.2 Kassen mit Rechtsanspruch

2.4.2.2.1 Überblick

Rz. 27

Zu den Kassen, "die den Personen, denen die Leistungen zugutekommen oder zugutekommen sollen (Leistungsempfänger), einen Rechtsanspruch gewähren", gehören Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen. Eine Kasse kann einzelne, mehrere oder alle diese Geschäftsbereiche unterhalten.

2.4.2.2.2 Pensionskassen

Rz. 28

Der Begriff der Pensionskasse^[1] ist im Steuerrecht der gleiche wie im Arbeitsrecht.^[2] Eine Pensionskasse ist nach § 1b Abs. 3 BetrAVG eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die die betriebliche Altersversorgung für den Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen durchführt und diesen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt. Betriebliche Altersversorgung liegt nach § 1 Abs. 1 BetrAVG vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses und mit Rücksicht auf dieses zugesagt werden.^[3] Pensionskassen betreiben danach ein Versicherungsgeschäft, das regelmäßig auf laufende Rentenzahlungen an aus Altersgründen oder wegen Invalidität aus dem Berufsleben ausgeschiedene Personen oder an Hinterbliebene gerichtet ist. Sie unterscheiden sich von den üblichen Versicherungsunternehmen des privaten und öffentlichen Rechts dadurch, dass sie betriebsbezogen sind, d. h. die versicherten Personen nur Zugehörige eines oder mehrerer Betriebe (sog. Trägerunternehmen) sein können.

Rz. 29

Ebenfalls unter den Begriff der Pensionskassen fallen die rechtlich unselbstständigen Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes^[4], die durch § 18 BetrAVG den rechtlich selbstständigen Pensionskassen i. S. d. § 1 BetrAVG gleichgestellt sind. Die Zusatzversorgungseinrichtungen werden nach R 11 Abs. 1 KStR 2004 bzw. R 5.2 Abs. 1 S. 1 KStR von der Steuer freigestellt. Rechtsgrundlage hierfür kann nur Billigkeit nach § 163 AO sein, weil § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht alle Pensionskassen i. S. d. BetrAVG erfasst (zu denen die Zusatzversorgungseinrichtungen zählen), sondern nur die rechtsfähigen Pensionskassen (zu denen die Zusatzversorgungseinrichtungen nicht zählen). Das zu § 40b EStG ergangene Urteil des BFH^[5] kann nicht herange...