Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.2.3.2 Ertragsteuerrechtliche Folgen der verdeckten Einlage

Rz. 200

Als Rechtsfolge erhöht die Vermögensmehrung, die bei einer Körperschaft infolge einer verdeckten Einlage eintritt, deren Einkommen nicht. Hat eine verdeckte Einlage den Steuerbilanzgewinn erhöht, ist der Betrag der verdeckten Einlage bei der Einkommensermittlung wieder abzuziehen. Diese Rechtsfolge spricht § 8 Abs. 3 S. 3 KStG ausdrücklich aus; sie entspricht auch § 4 Abs. 1 EStG, wonach der Gewinn die Vermögensmehrungen infolge der Einlagen nicht enthalten darf. Die Einlagen werden nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG regelmäßig mit dem Teilwert bewertet (Rz. 196, Rz. 317). Das Einkommen ist also grundsätzlich um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts zu mindern.

Rz. 201

Ein Geschäft, das steuerlich als verdeckte Einlage zu qualifizieren ist, kann in der Steuerbilanz als Einlage behandelt werden, und zwar auch dann, wenn das Handelsrecht dieser Qualifizierung nicht folgt. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz steht dem nicht entgegen, denn er gilt nach § 5 Abs. 6 EStG nicht für Einlagen.^[1] Somit gilt über § 8 Abs. 1 KStG auch für KSt-Subjekte § 4 Abs. 1 EStG, wonach der Bilanzgewinn um Einlagen zu kürzen ist.

Rz. 202

Es ist umstritten, ob ein Wirtschaftsgut, das der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt überträgt, in der Handelsbilanz mit dem vereinbarten Kaufpreis oder dem beizulegenden Wert (Teilwert) anzusetzen ist. Der beizulegende Wert ist anzusetzen, wenn sich die Vertragsparteien darüber einig waren, dass eine Einlage vorgenommen werden sollte. Die Anschaffungskosten sind anzusetzen, wenn die Beteiligten von einem schuldrechtlichen Verkehrsgeschäft ausgegangen sind. Regelmäßig wird die Kapitalgesellschaft handelsrechtlich auch einen Wert unter dem beizulegenden Zeitwert heranziehen können (Unterbewertung). Falls ein Ansatz mit dem Zeitwert geboten ist oder zulässigerweise gewählt wird, muss der Mehrwert aus der Aufdeckung der stillen Reserven in der Handelsbilanz in der Kapitalrücklage ausgewiesen werden.^[2]

Rz. 202a

Unabhängig von der Behandlung in der Handelsbilanz ist das auf die Kapitalgesellschaft übertragene Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen (Rz. 196, Rz. 317ff.). Die Differenz zwischen Teilwert und vereinbartem Kaufpreis bestimmt den Betrag der verdeckten Einlage, d. h. den Betrag, der bei der Gewinnermittlung außer Ansatz zu lassenden nichtsteuerbaren Vermögensmehrung. Der Betrag der verdeckten Einlage ist in das steuerliche Einlagekonto einzustellen.

Rz. 203

Wird die verdeckte Einlage dadurch bewirkt, dass der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft für eine an ihn erbrachte Lieferung oder sonstige Leistung ein überhöhtes Entgelt zahlt, wird in der Handelsbilanz in aller Regel ein höherer Gewinn ausgewiesen. Der Mehrgewinn ist steuerlich in eine Einlage umzuqualifizieren und bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns außerbilanziell zu kürzen.

Rz. 204

Eine verdeckte Einlage durch Minderung der Passiva erfolgt in aller Regel, indem der Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf eine Forderung gegen die Kapitalgesellschaft verzichtet (Rz. 300ff.). Allerdings muss die Forderung werthaltig sein. Die infolge des Schulderlasses eintretende Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft wird bilanziell regelmäßig als Ertrag ausgewiesen, und zwar in Höhe des Betrags, mit dem die Schuld vor dem Erlass in der Handels- und Steuerbilanz der Gesellschaft ausgewiesen war. Steuerrechtlich ist der in der Bilanz ausgewiesene Ertrag in eine Einlage umzuqualifizieren und bei der Gewinnermittlung außerbilanziell zu kürzen.^[3]

Rz. 204a

Eine verdeckte Einlage durch Verzicht auf eine Forderung gegen die Gesellschaft hängt davon ab, dass sich das Vermögen der Gesellschaft infolge des Verzichts erhöht.^[4] Hierbei ist nach dem Beschluss des Großen Senats zur Aufgabe des sog. subjektiven Fehlerbegriffs^[5] grds. auf die objektiv zutreffende Bilanzierung durch die Gesellschaft abzustellen.^[6] Die frühere Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, wonach ein Zufluss von Arbeitslohn bei Gehaltsverzicht durch einen beherrschenden Gesellschafter dann nicht stattfinden soll, wenn die Gesellschaft eine entsprechende Gehaltsverbindlichkeit (faktisch) nicht passiviert hat^[7], dürfte damit überholt sein.^[8]

Rz. 205

Bei dem Gesellschafter ist die Einlage steuerlich regelmäßig nicht abziehbar. Sie ist vielmehr ebenfalls mit dem Teilwert zu bewerten, führt also zur Aufdeckung etwaiger stiller Reserven, und ist als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen (Rz. 317ff.).

Rz. 206

Im Ergebnis gehen die gesetzlichen Regelungen zur verdeckten Einlage von der Konzeption einer Einmalbesteuerung aus:

• Auf der Ebene der Körperschaft entsteht infolge der Einlage keine steuerpflichtige Vermögensmehrung, aufgrund des grundsätzlichen Teilwertansatzes auch nicht bei einer späteren Veräußerung, § 8 Abs. 3 S. 3 KStG.
• Auf der Ebene des Gesellschafters führt der...