Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 3.2 Beschränkung auf den im Inland steuerpflichtigen Gewinn

Rz. 82

Nach dem Gesetzeswortlaut ist die Anwendung der Zinsschranke nicht unmittelbar auf inl. Betriebe (Betriebsstätten) beschränkt. Eine solche Beschränkung ergibt sich aber mittelbar aus § 4h Abs. 3 S. 1, 2 EStG, jedenfalls für die Fälle des Bestehens eines DBA mit Freistellungsmethode. Danach fallen nur solche Zinsaufwendungen unter die Vorschrift, die den "maßgeblichen Gewinn", d. h. den im Inland steuerpflichtigen Gewinn^[1] gemindert haben. Im Inland ist der Gewinn bei Bestehen eines DBA regelmäßig nur steuerpflichtig, wenn bei Land- und Forstwirtschaft Grundstücke im Inland belegen sind, wenn gewerbliche Einkünfte aus einer inl. Betriebsstätte ("Betrieb") bezogen werden oder wenn bei selbstständiger Arbeit im Inland eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung unterhalten wird. Land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke können eine Betriebsstätte und damit einen "Betrieb" i. S. d. Zinsschranke bilden.^[2] Besteht kein DBA, können im Rahmen der unbeschr. Stpfl. auch Gewinne ausländischer Betriebe der inländischen Besteuerung unterliegen, sodass die Zinsschranke auf sie anwendbar ist. Handelt es sich bei der inl. Tätigkeit, isoliert betrachtet, um Vermögensverwaltung, können die Einkünfte zu einem ausl. Betrieb gehören und unterliegen daher der Zinsschranke. Unterhält der beschr. Steuerpflichtige keinen, auch keinen fiktiven, Betrieb, lag kein "Gewinn" i. S. d. Zinsschranke vor. Allerdings war bis Vz 2023 § 8a KStG auch auf diese Fälle sinngemäß anwendbar, wenn es sich bei dem ausl. Rechtsträger um eine Kapitalgesellschaft handelt und wenn die Einkünfte als Überschusseinkünfte im Inland steuerpflichtig waren (Rz. 64). Handelte es sich bei dem verwalteten Vermögen um Grundstücke und bei den Einkünften um solche aus Vermietung und Verpachtung, enthält § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 2 EStG eine Sonderregelung. Danach sind bei solchen vermögensverwaltenden ausl. Kapitalgesellschaften die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als gewerblich einzuordnen. Die ausl. Kapitalgesellschaft muss dann den Gewinn nach § 4 EStG ermitteln und unterhält damit als inl. Gewinnermittlungseinheit einen ggf. fiktiven "Betrieb" i. S. d. Zinsschranke (Rz. 64).

Ab Vz 2024 hat sich die Rechtslage geändert, da nach § 8a Abs. 1 S. 4 KStG alle Körperschaftsteuersubjekte für Zwecke der Zinsschranke einen ggf. fiktiven Betrieb unterhalten, die Zinsschranke also anwendbar ist (Rz. 67a).

Rz. 83

Besteht kein DBA bzw. ein DBA, das für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit die Anrechnungsmethode vorsieht, unterliegen auch ausl. Betriebe im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der deutschen Besteuerung; hierbei ist die Zinsschranke auf sie anzuwenden.

[1] § 4h Abs. 3 S. 1 EStG.

[2] BFH v. 2.4.2014, I R 68/12, BStBl II 2014, 875, BFH/NV 2014, 1248.