Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 8 Anwendung bei Umwandlungsvorgängen nach dem UmwStG

Rz. 201

Bei den Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf die Anwendung des § 8a ist danach zu unterscheiden, ob die übertragende oder die übernehmende Kapitalgesellschaft das Darlehen aufgenommen hat, das unter § 8a fällt^[1].

Ist die übernehmende Kapitalgesellschaft Darlehensnehmer, stellt sich bei einer Verschmelzung oder Spaltung die Frage, ob durch diesen Vorgang das nach § 8a maßgebende Eigenkapital verändert wird. Die Übertragung des Vermögens auf die übernehmende Kapitalgesellschaft erfolgt steuerlich mit Rückwirkung auf den steuerlichen Umwandlungsstichtag, nicht jedoch handelsrechtlich. Da für die Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals die Handelsbilanz maßgebend ist, wird dieses Eigenkapital der übernehmenden Kapitalgesellschaft also nicht rückwirkend durch die Vermögensübertragung erhöht. Diese Erhöhung tritt erst mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister ein und wirkt für § 8a daher erst für das folgende Wirtschaftsjahr^[2]. Zum gleichen Zeitpunkt gehen in dem übertragenen Vermögen enthaltene Kapitalbeteiligungen auf den übernehmenden Rechtsträger über, so dass sie für die Bestimmung der Holdingeigenschaft des übernehmenden Rechtsträgers und für die Kürzung des Eigenkapitals erst für das folgende Geschäftsjahr berücksichtigt werden (vgl. BMF v. 25.3.1998, a. a. O., Rz. 8a.05).

Die Aufstockung des durch Verluste geminderten Eigenkapitals innerhalb von drei Jahren (vgl. Rz. 145) kann auch durch eine Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung erfolgen (vgl. BMF v. 25.3.1998, a. a. O., Rz. 8a.06).

Rz. 202

Ein Darlehen der übertragenden Kapitalgesellschaft, das unter § 8a fällt, geht bei der Verschmelzung auf den aufnehmenden Rechtsträger über. Bei der Aufspaltung und der Abspaltung richtet es sich nach dem Spaltungsplan, auf welchen Rechtsträger das Darlehen übergeht bzw. ob es bei dem übertragenden Rechtsträger bleibt oder auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht.

Der Übergang des Darlehens erfolgt steuerlich, und damit für Zwecke des § 8a, zum steuerlichen Übertragungsstichtag, also mit Rückwirkung. Ist der übernehmende Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft, sind die Vergütungen ihm ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag mit der Wirkung der Anwendung des § 8a zuzuordnen (vgl. BMF v. 25.3.1998, a. a. O., Rz. 8a.01). Ist er keine Kapitalgesellschaft, sondern eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person, entfällt die Anwendung des § 8a rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Handelt es sich um eine Verschmelzung oder Aufspaltung zur Neugründung einer Kapitalgesellschaft, hat die aufnehmende, neu gegründete Kapitalgesellschaft noch kein Eigenkapital auf den Schluss des vorangehenden Geschäftsjahrs. Laut BMF (v. 25.3.1998, a. a. O., Rz. 8a.03) ist in diesen Fällen das Eigenkapital der Eröffnungsbilanz zugrunde zu legen. Das entspricht zwar der Billigkeitsregelung für neu gegründete Kapitalgesellschaften (vgl. Rz. 144), hat aber doch eine darüber hinausgehende Qualität. Die neu gegründete aufnehmende Kapitalgesellschaft besteht nämlich zum steuerlichen Übertragungsstichtag handelsrechtlich noch nicht und hat daher (anders als eine neu gegründete Kapitalgesellschaft außerhalb der Umwandlung) auf diesen Zeitpunkt noch keine handelsrechtliche Eröffnungsbilanz. Es ist also eine fiktive Eröffnungsbilanz zugrunde zu legen, wie sie aufzustellen wäre, wenn die Kapitalgesellschaft auf diesen Zeitpunkt entstanden wäre.

Enthält das übertragene Vermögen Kapitalbeteiligungen, sind sie in den Fällen der Neugründung für die Bestimmung der Holdingeigenschaft und die Kürzung des Eigenkapitals ebenfalls auf den steuerlichen Übertragungszeitpunkt zu berücksichtigen (vgl. BMF v. 25.3.1998, a. a. O., Tz. 8a.05).

Bei der Abspaltung zur Neugründung soll dies laut BMF (v. 25.3.1998, a. a. O., Tz. 8.03) nicht gelten, weil dann das übergehende Vermögen doppelt für die Errechnung des Eigenkapitals und damit des safe haven zugrunde gelegt würde, nämlich einmal auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs bei der übertragenden (gespaltenen) Kapitalgesellschaft, und ein zweites Mal bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft im Rahmen der (fiktiven) Eröffnungsbilanz. In diesen Fällen soll die aufnehmende Kapitalgesellschaft auf den Umwandlungsstichtag kein Eigenkapital haben. Im Rahmen des Spaltungsplans ist also darauf zu achten, dass Darlehen, die unter § 8a fallen, bei der übertragenden Kapitalgesellschaft verbleiben.

Rz. 203

War das Eigenkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft durch Verluste gemindert und daher bei ihr der safe haven überschritten, stellt sich die Frage, wie die Aufstockung des Eigenkapitals innerhalb der Frist von drei Jahren zu berechnen ist.

Das BMF (v. 25.3.1998, a. a. O., Tz 8a.06) führt aus, dass die Eigenkapitalerhöhung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft durch Jahresüberschüsse oder Einlagen erfolgen könne. M. E. ist dies in dieser Form nicht richtig. Das Eigenkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft ist durch die Verschmelzung oder Spaltung untergegangen u...