Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 12 Auswirkungen a ... / 4.3 Auswirkungen auf die Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Rz. 50a

Nach § 8a Abs. 2 KStG richtet sich die Höhe des safe havens nach dem anteiligen Eigenkapital in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Erfolgt eine Verschmelzung steuerlich rückwirkend auf diesen Stichtag, stellt sich die Frage, ob das Eigenkapital der übertragenden Körperschaft bereits für die Berechnung des safe havens der übernehmenden Körperschaft heranzuziehen ist.

Da § 8a Abs. 2 KStG auf die Handelsbilanz abstellt, ist eine unmittelbare Zurechnung des Eigenkapitals der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft nicht möglich. Handelsrechtlich tritt keine Rückwirkung ein, so dass die Handelsbilanz der übernehmenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichpunkt das Eigenkapital der übertragenden Körperschaft noch nicht enthält.

Allerdings ist auch § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG zu berücksichtigen. Die umfassende „steuerliche Gesamtrechtsnachfolge” auf den steuerlichen Übertragungsstichtag umfasst auch die für § 8a KStG maßgebenden Besteuerungsgrundlagen. Das bedeutet, dass steuerlich der übertragenden Körperschaft für Zwecke des § 8a KStG sowohl das von der übertragenden Körperschaft aufgenommene Gesellschafter-Fremdkapital als auch das in der Handelsbilanz ausgewiesene Eigenkapital zuzurechnen ist. Safe haven und Auswirkungen des Gesellschafter-Fremdkapitals sind daher ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag nur noch bei der übernehmenden Körperschaft zu ermitteln. Die übernehmende Körperschaft hat also „eigenes” und von der übertragenden Körperschaft „abgeleitetes” Gesellschafter-Fremdkapital und einen „eigenen” und einen „abgeleiteten” safe haven, die jeweils zu addieren sind^[1].

Da es jedoch auf die Handelsbilanz, nicht auf die Steuerbilanz ankommt, dürfen bei der Ermittlung des safe havens durch die Verschmelzung veranlasste Änderungen des Eigenkapitals nicht berücksichtigt werden, da diese handelsrechtlich noch nicht eingetreten sind. Es erfolgt also eine bloße Addition der safe haven, keine Neuberechnung.

Davon wird man nur insofern eine Ausnahme machen müssen, als die übernehmende Körperschaft Gläubigerin des Gesellschafter-Fremdkapitals ist. Durch die Verschmelzung tritt Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit ein, und zwar auf den steuerlichen Übertragungsstichtag. Würde man insoweit auf die Handelsbilanz abstellen (nach der die Forderung und die Verbindlichkeit noch nicht erloschen sind), müsste man u. U. Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttung berücksichtigen, die steuerlich gar nicht mehr anfallen, d. h. Zinszahlungen der übernehmenden Körperschaft an sich selbst wären. Diese widersinnige Folge wird dadurch verhindert, dass es nach § 8b Abs. 2 KStG nur für die Berechnung des Eigenkapitals auf die Handelsbilanz ankommt; die Frage, ob und in welcher Höhe Zinszahlungen vorliegen, die in verdeckte Gewinnausschüttung umzuqualifizieren wären, richtet sich jedoch nach steuerlichen Grundsätzen. Daher sind für Gesellschafter-Darlehen, die von der übernehmenden Körperschaft gegeben worden sind, im Rahmen des § 8a KStG keine Zinsen anzusetzen.

[1] Vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 12 Rz. 84; Prinz, FR 1995, 772; Rödder, DStR 1996, 860.