Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 10.4 Beteiligung von Personengesellschaften

Rz. 669

Die Tatbestände des Abs. 10 für Sachdarlehen und Wertpapierpensionsgeschäfte sind nach S. 1, 4 nur anwendbar, wenn auf beiden Seiten Körperschaften beteiligt sind. Dies beruht darauf, dass die Steuerfreistellung nach Abs. 1, 2 nur für Körperschaften gilt und Finanztransaktionen daher bei Ausschluss dieser Steuerfreistellung nur bei Körperschaften zu Steuervorteilen führen können.

Da Personengesellschaften steuerlich jedoch als transparent behandelt werden, bezieht sich die Steuerfreistellung nach Abs. 1, 2 nicht auf die Ebene der Personengesellschaft, sondern auf die Ebene der Gesellschafter. Gesellschafter in der Rechtsform einer Körperschaft können daher die Steuerfreistellung nach Abs. 1, 2 anteilig auch für Kapitalanteile in Anspruch nehmen, die sich im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befinden; entsprechend kann für sie auch die Steuerfreistellung nach Abs. 7, 8 ausgeschlossen sein. Damit ergibt sich die Möglichkeit, die Steuerfreistellung (wirtschaftlich) dadurch zu erreichen, dass eine oder mehrere Personengesellschaften zwischen die beteiligten Körperschaften geschaltet werden. Diese Gestaltungen soll S. 7 verhindern.

Rz. 670

S. 7 findet Anwendung, wenn die überlassende Gesellschaft bei Sachdarlehen bzw. der Pensionsgeber bei Wertpapierpensionsgeschäften eine Personengesellschaft ist. Gleiches gilt, wenn die darlehensnehmende Gesellschaft (die "andere Gesellschaft") beim Sachdarlehen bzw. der Pensionsnehmer beim Wertpapierpensionsgeschäft eine Personengesellschaft ist. S. 7 ist ebenfalls anzuwenden, wenn sowohl überlassende Gesellschaft bzw. Pensionsgeber als auch "andere Gesellschaft" bzw. Pensionsnehmer Personengesellschaften sind.

Rz. 671

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des S. 7 ist jedoch, dass an der oder an einer der beteiligten Personengesellschaften eine Körperschaft beteiligt ist.

Rz. 672

Etwas unklar ist, welche Eigenschaft die Körperschaft, die an der Personengesellschaft beteiligt ist, haben muss. Das Gesetz formuliert, dass die "überlassende oder andere Körperschaft" beteiligt sein muss. Daraus ist zu schließen, dass die Vorschrift nicht bereits dann anwendbar ist, wenn irgendeine Körperschaft an der Personengesellschaft beteiligt ist. Vielmehr muss die beteiligte Körperschaft unabhängig von der Beteiligung an der Personengesellschaft als "überlassende Körperschaft" bzw. Pensionsgeber oder als "andere Körperschaft" bzw. als Pensionsnehmer zu qualifizieren sein. Wirtschaftlich muss also das Sachdarlehen bzw. das Wertpapierpensionsgeschäft als von der jeweiligen Körperschaft abgeschlossen erscheinen. Das ist nicht schon dann der Fall, wenn die Personengesellschaft über irgendwelche von ihr im Gesamthandsvermögen gehaltenen Wertpapiere eines der genannten Geschäfte abschließt. Vielmehr muss es sich um Wertpapiere handeln, die von dem Gesellschafter der Personengesellschaft zum Zweck des Abschlusses des genannten Geschäfts übertragen worden sind. Ist die Personengesellschaft von der "anderen Körperschaft" bzw. dem Pensionsnehmer eingeschaltet worden, muss die Personengesellschaft wirtschaftlich im Auftrag und auf Rechnung des Gesellschafters handeln. Die Einschaltung der Personengesellschaft muss daher als missbräuchliche Umgehung der Regelung des S. 1, 4 erscheinen. Soweit eine solche Umgehung nicht vorliegt, sondern die Personengesellschaft die genannten Geschäfte im Rahmen ihres Geschäftsbetriebs mit in ihrem Gesamthandsvermögen stehenden Wertpapieren abschließt, ist S. 7 nicht anwendbar, auch wenn an der Personengesellschaft eine oder mehrere Körperschaften beteiligt sind. In diesem Fall sind die beteiligten Körperschaften nicht "überlassende Körperschaften" bzw. "andere Körperschaften", was S. 7 voraussetzt.

Rz. 673

Die Beteiligung der Körperschaft an der Personengesellschaft kann unmittelbar oder mittelbar über eine andere Personengesellschaft bestehen. Dabei kann die mittelbare Beteiligung über eine weitere Personengesellschaft (doppelstöckige Personengesellschaft) oder über mehrere hintereinander geschaltete Personengesellschaften (mehrstöckige Personengesellschaft) gehalten werden.

Rz. 674

Liegt der Tatbestand des S. 7 vor, d. h., ist die "überlassende Körperschaft" bzw. die "andere Körperschaft" an einer in dem genannten Sinn zwischengeschalteten Personengesellschaft beteiligt, ist es ohne Bedeutung, in welcher Höhe die Beteiligung besteht. Die Rechtsfolgen treten in voller Höhe ein, da S. 7 im Tatbestand formuliert "wenn" und nicht "soweit". Für die Rechtsfolgen wird durch die Personengesellschaften hindurchgegriffen. Dadurch treten die Rechtsfolgen so ein, als sei das Sachdarlehen bzw. das Wertpapierpensionsgeschäft unmittelbar zwischen der "überlassenden Körperschaft" und der "anderen Körperschaft" vereinbart und abgewickelt worden.

Rz. 675

Für die Konstruktion dieser Rechtsfolgen bestimmt S. 8, dass die Anteile, die Gegenstand des Sachdarlehens bzw. des Wertpapierpensionsgeschäfts sind, als von der überlassenden Körperschaft an die andere Körperschaft über...