Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften / 2.2 Schädlicher Beteiligungserwerb (Abs. 1 S. 1, 2)

2.2.1 Betroffene Körperschaften

Rz. 18

Die Einschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs nach § 8c KStG erfasst alle Körperschaften. Ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG kann daher nicht nur bei inl. Rechtsformen, sondern auch bei ausl. Gesellschaften vorliegen. Entscheidend ist bei ausl. Gesellschaften, dass sie nach dem Typenvergleich mit einer inl. Körperschaft vergleichbar sind. Eingegrenzt wird der Kreis dieser Körperschaften aber durch das Erfordernis des "schädlichen Beteiligungserwerbs" (vgl. Rz. 20ff.). Dadurch werden nur Körperschaften erfasst, bei denen ein Beteiligungserwerb oder ein gleichgestellter Vorgang möglich ist. Körperschaftsteuersubjekte, die keine "Beteiligten" haben, bei denen also kein "Beteiligungserwerb" und auch kein einem Beteiligungserwerb vergleichbarer Sachverhalt möglich ist, scheiden damit aus. Dies betrifft ­Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen.^[1] Bei rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Vereinen wird der Wechsel der Mitgliedschaft dadurch erfasst, dass auch übertragbare Mitgliedschaftsrechte als Beteiligungen gelten (vgl. Rz. 20). Soweit Mitgliedschaftsrechte nicht übertragbar sind, sowie bei Betrieben gewerblicher Art, kann zumindest ein "vergleichbarer Sachverhalt" vorliegen.

Bei steuerbefreiten Körperschaften bezieht sich die Regelung auf Verluste aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. § 8c Abs. 1 KStG greift in diesen Fällen ein, wenn hinsichtlich der steuerbefreiten Körperschaft ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt. Nicht maßgebend ist, ob der Inhaber des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wechselt; dies ist eine Betriebsveräußerung, die zur Realisierung der stillen Reserven und zum Ausgleich der dadurch erzielten Gewinne mit den angesammelten Verlusten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs führt.

Rz. 19

§ 8c Abs. 1 KStG gilt auch für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Im Falle einer ausl. Rechtsform muss diese nach dem Typenvergleich mit einer deutschen Körperschaft vergleichbar sein. Verluste können von beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften abgezogen werden, wenn diese Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen. Dies betrifft etwa die einer inländischen Betriebsstätte der ausländischen Körperschaft zurechenbaren Verluste. Diese Verluste unterliegen der Abzugsbeschränkung nach § 8c KStG.

Verlustabzugsberechtigt ist auch in diesem Fall die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft, nicht die im Inland belegene Einkunftsquelle. Das bedeutet für den "schädlichen Beteiligungserwerb", dass es auf den Wechsel der Beteiligung bei der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft ankommt, nicht auf den Wechsel der Beteiligung an der inländischen Einkunftsquelle. Wird daher die inländische Einkunftsquelle (Betriebsstätte, Grundvermögen) veräußert, bleiben die Verluste abzugsfähig und sind mit den Veräußerungsgewinnen zu verrechnen. Nicht abzugsfähig werden die Verluste erst, wenn hinsichtlich der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft ein schädlicher Beteiligungswechsel vorliegt.

Praktische Probleme dürfte diese Regelung der Finanzverwaltung bei einem mittelbaren Beteiligungserwerb bereiten, da dieser vom Inland aus kaum feststellbar sein wird.

[1] A. A. BMF v. 28.11.2017, IV C 2 – S 2745-a/09/10002, BStBl I 2017, 1645, Rz. 1 S. 2, wonach die Vorschrift auch bei Anstalten und Stiftungen anwendbar sein soll; es bleibt aber unklar, wie bei diesen Körperschaftsteuersubjekten der Tatbestand des "schädlichen Beteiligungserwerbs" erfüllt werden kann; vgl. auch Breuninger/Schade, Ubg 2008, 261, 263; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928; der Wechsel eines Destinatärs kann m. E. nicht mit dem Wechsel der Beteiligung und der Stimmrechte gleichgestellt werden. Suchanek/Rüsch, DStZ 2014, 419f. sehen darin einen Gesetzesverstoß.

2.2.2 Begriff des schädlichen Beteiligungserwerbs

2.2.2.1 Begriff der Beteiligung

Rz. 20

Der schädliche Beteiligungserwerb erfasst den Erwerb eines Prozentsatzes des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft. Das Gesetz dehnt damit den Begriff der "Beteiligung" für Zwecke des § 8c Abs. 1 KStG denkbar weit aus. Erfasst werden Beteiligungen am Kapital von Kapitalgesellschaften (Aktien, SE-Anteile, GmbH-Anteile) und Genossenschaftsanteile^[1] (einschl. Anteilen an einer SCE). Auch Beteiligungen an ausl. Rechtsformen, die mit einer deutschen Körperschaft vergleichbar sind, sind erfasst. Die Anteile brauchen nicht "neu" zu sein; auch die Übertragung vorhandener Anteile ist schädlich.^[2]

Die Formulierung in Abs. 1 S. 1 ist ungenau, da von der Übertragung des "gezeichneten Kapitals" gesprochen wird; das gezeichnete Kapital ist aber nicht übertragbar. Gemeint sein können nur die Beteiligungen am gezeichneten Kapital, also Aktien und GmbH-Anteile. Anders als § 8 Abs. 4 KStG a. F. und § 17 EStG verwendet das Gesetz nicht den Begriff "Anteile". Daher kann unter "Beteiligung am gezeichneten Kapital" nicht alles verstanden werden, was unter den Begriff "Anteile" i. S. d. § 17 EStG subsumiert wird (vgl. Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG...