Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften / 2.7.7 Rechtswirkungen: Vollständige oder anteilige Abzugsfähigkeit der Verluste

Rz. 156

Die Rechtswirkungen des Abs. 1 S. 5–8 bestehen darin, dass ein an sich nach S. 1 nicht abziehbarer, noch nicht genutzter Verlust trotz Vorliegens eines schädlichen Beteiligungserwerbs abziehbar wird, soweit der Verlust die stillen Reserven nicht übersteigt, die gesamten stillen Reserven also gleich hoch oder höher sind als der gesamte Verlust.

Rz. 156a

Erfasst werden damit alle Verluste, für die Abs. 1 S. 1 gilt, also der auf den Schluss des Vorjahrs festgestellte verbleibende Verlustvortrag sowie der bis zum schädlichen Beteiligungserwerb eingetretene unterjährige Verlust.^[1] Diese Verluste können daher sowohl für den Verlustausgleich als auch für den Verlustabzug (Verlustvor- und -rücktrag) genutzt werden. Die Rechtswirkungen beschränken sich auf eine Ausnahme von der Nichtabzugsfähigkeit nach Abs. 1 S. 1. Das bedeutet, dass Abzugsbeschränkungen nach anderen Vorschriften, wie den §§ 2a, 10d und 15a EStG unverändert bestehen bleiben.^[2] Dies ergibt sich aus der systematischen Stellung des Abs. 1 S. 5ff. im Zusammenhang mit Abs. 1 S. 1.

Rz. 156b

Diese Rechtswirkungen treten nur ein, "soweit" der Verlust die stillen Reserven nicht übersteigt. Soweit der Verlust höher ist als die stillen Reserven, treten die Folgen des S. 1 ein, d. h., der übersteigende Verlust wird in voller Höhe unabziehbar.

Rz. 156c

Nicht geregelt ist, welcher Teil der Verluste erhalten bleibt, wenn Verluste unterschiedliche steuerrechtliche Qualifikationen aufweisen, z. B. voll abzugsfähige Verluste, Verluste nach § 2a EStG und nach § 15a EStG. Die gleiche Frage stellt sich im Verhältnis zu laufenden Verlusten bis zum schädlichen Beteiligungserwerb und Verlustvorträgen. Dieses Problem kann sich nur ergeben, wenn die Verluste anteilig erhalten bleiben, nicht, wenn dies vollständig der Fall ist. M. E. kann nicht vertreten werden, dass beschränkt abzugsfähige Verluste nicht von § 8c KStG erfasst werden; für eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 8c KStG fehlt die Rechtsgrundlage. Das gilt auch für Verluste nach § 15a EStG^[3], die dem Gesellschafter zugerechnet werden, aber eben noch nicht abzugsfähig sind. Hierbei ist nur die Begrenzung durch die insgesamt vorhandenen stillen Reserven zu beachten. Es können insgesamt keine höheren Verluste erhalten bleiben als stille Reserven vorhanden sind.

Rz. 156d

Möglich wäre eine anteilige Kürzung aller Verluste oder ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen.^[4] M.E. ist nicht ersichtlich, woraus sich das Wahlrecht des Steuerpflichtigen ergibt. Im Gesetzeswortlaut ist dieses nicht angelegt. Daher muss m. E. eine anteilige Kürzung erfolgen, d. h. jeder Verlustbetrag, der eine abweichende Qualifikation aufweist, bleibt im gleichen Verhältnis erhalten bzw. geht unter.

Rz. 156e

Eine Kollision kann auch mit § 8a Abs. 1 S. 3 KStG eintreten, wonach § 8c KStG auch für die Zinsschranke gilt. Der Zinsvortrag wird daher im Ergebnis wie ein Verlust behandelt, der er der Sache nach auch ist, nur eben steuerlich noch nicht als Verlust ausgewiesen werden darf. Daher stellt sich die Frage, ob die stillen Reserven zuerst mit den vorhandenen Verlusten oder einem Zinsvortrag zu verrechnen ist. Dazu bestimmt § 8a Abs. 1 S. 3 KStG, dass die stillen Reserven nur insoweit zu berücksichtigen sind, als sie die abziehbaren nicht genutzten Verluste übersteigen. Die stillen Reserven sind daher zuerst mit den Verlusten, erst dann mit einem Zinsvortrag zu verrechnen.^[5]

[1] Ebenso Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1, 5; Gohr, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012, § 8c KStG Rz. 313.

[2] Ebenso Dötsch/Leibner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 225f.

[3] A. A. jedoch Gohr, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012, § 8c KStG Rz. 19.

[4] Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71, 77; Schneider/Roderburg, FR 2010, 58, 62; im Ergebnis ebenso Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1, 5f.

[5] § 8a KStG Rz. 75c.