Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.3.5.3.2 Begriff der "außenstehenden Personen"

Rz. 178

Die Veräußerung muss an "außenstehende Personen" erfolgen, d. h. an Personen, die vor der Spaltung an der übertragenden Körperschaft nicht beteiligt waren.^[1] Auch diese Voraussetzung gilt gleichermaßen für alle Tatbestände des Abs. 2 S. 2–4. Der Begriff "außenstehend" ist mit dem Begriff "Veräußerung" verbunden. Veräußern können aber nur Gesellschafter der übertragenden Körperschaft; Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft können nur "erwerben". Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft, die nicht auch an der übertragenden Körperschaft beteiligt sind, sind daher "außenstehend".^[2]

Rz. 179 einstweilen frei

Rz. 180

Nicht entscheidend ist, ob sich die Beteiligungsverhältnisse durch die Spaltung ändern ("verhältniswahrende" oder "nicht verhältniswahrende Spaltung"); Rz. 18. Die Vorschrift erzwingt keine Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse, d. h., dass nach der Spaltung jeder Anteilseigner an jeder der übernehmenden Gesellschaften in dem gleichen Verhältnis beteiligt sein müsste, in dem er vor der Spaltung an den betroffenen Gesellschaften beteiligt war ("verhältniswahrende Spaltung"). Die Tatbestände des Abs. 2 S. 2–4 knüpfen nur an die Veräußerung an Nichtgesellschafter an, verhindern aber nicht die Veräußerung im Wege der Spaltung an Personen, die schon vor der Spaltung Gesellschafter waren (Veränderung des Beteiligungsverhältnisses).^[3]

Rz. 181

In zeitlicher Hinsicht soll nach Ansicht der Finanzverwaltung maßgebend sein, ob eine Person im steuerlichen Übertragungszeitpunkt Gesellschafter oder "Außenstehender" ist.^[4] Ein Gesellschafter, der in der Zeit zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und Eintragung der Spaltung in das Handelsregister Anteile an der übertragenden Körperschaft erwirbt, ohne bereits zuvor an ihr beteiligt gewesen zu sein, ist danach eine "außenstehende Person", da die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG für Gesellschafter der beteiligten Körperschaften nicht gilt. Dieser Gesellschafter erwirbt zwar die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft im Wege der Spaltung, aber nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern zum Zeitpunkt der handelsrechtlichen Wirksamkeit.^[5] Diese Ansicht entspricht zwar dem Gesetz, das für die Anteilseignerebene keine Rückwirkung vorsieht (vgl. § 2 UmwStG)^[6], ist aber sehr formalistisch. Sie ist wirtschaftlich nachteilig, weil sie eine steuerneutrale Spaltung verhindert, wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum erworben werden.

Rz. 182

Ein Gesellschafter, der im Rückwirkungszeitraum Anteile erworben hat, ist jedoch dann keine "außenstehende Person", wenn er übernehmender Rechtsträger der Spaltung ist. In diesem Fall gilt für ihn die Rückwirkungsfiktion, sodass er als Gesellschafter zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags anzusehen ist.

Rz. 183

Ein Erwerb kurz vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, z. B. der Erwerb eines Zwerganteils, macht den Erwerbenden zum Gesellschafter, er ist daher kein Außenstehender. Es besteht aber das Risiko, dass die Finanzverwaltung § 42 AO anwendet.^[7]

Rz. 184

Nach Ansicht der Finanzverwaltung sollen weder Anteilsveräußerungen noch Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns oder bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Betriebe gewerblicher Art schädliche Anteilsveräußerungen darstellen.^[8] Insoweit sollen konzernangehörige Gesellschaften nicht als "außenstehende Personen" anzusehen sein, sofern die Anteile nicht im Anschluss an die Spaltung unmittelbar oder mittelbar an eine außenstehende Person veräußert werden.

Der Begriff des Konzerns ergibt sich aus §§ 271 Abs. 2, 290 HGB. Es genügt eine Beteiligung von mehr als 50 %. Daher schaden Minderheitsbeteiligungen Dritter an den konzernangehörigen Gesellschaften nicht. Bei höheren Beteiligungen Dritter ist die Körperschaft nicht mehr "konzernangehörig", da sie nicht mehr voll konsolidiert werden kann; eine Teilkonsolidierung nach § 310 HGB genügt nicht.^[9] Missbrauch liegt allerdings vor, wenn die Anteile im Anschluss an diesen Vorgang unmittelbar oder mittelbar an außenstehende Personen veräußert werden. "Im Anschluss" dürfte als Veräußerung innerhalb der Sperrfrist von 5 Jahren zu verstehen sein.

Rz. 185 einstweilen frei

[1] Rz. 240a.

[2] So Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 15 UmwStG Rz. 232

[3] Zur Einschränkung bei der nicht verhältniswahrenden Spaltung "zu 0", bei der einzelne Gesellschafter nach der Spaltung nur an einer der beiden beteiligten Gesellschafter beteiligt sind, Rz. 184.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.26.

[5] § 2 UmwStG Rz. 74.

[6] Vgl. Schmitt, DStR 2011, 1108, 1113; a. A. Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 15 UmwStG Rz. 245.

[7] Vgl. Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 15 UmwStG Rz. 241.

[8] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.26.

[9] Weitergehend Schumacher, in Rödder/Herlingha...