Frotscher/Drüen, UmwStG § 18 Gewerbesteuer bei Vermögens ... / 4.2.5 Verweis auf § 7 UmwStG

4.2.5.1 Allgemeines

Rz. 37

Das Übernahmeergebnis des übernehmenden Rechtsträgers setzt sich zusammen aus den Einkünften i. S. d. § 7 UmwStG und aus dem Übernahmegewinn bzw. -verlust i. S. d. §§ 4 Abs. 4ff., 5 UmwStG. § 7 UmwStG ist sowohl auf die Anteilseigner anzuwenden, für die ein Übernahmegewinn bzw. -verlust zu ermitteln ist, als auch auf die Anteilseigner, für die dies nicht erforderlich ist. § 7 UmwStG bestimmt, dass die aus den offenen Rücklagen resultierenden Einkünfte unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen.

Rz. 37a

Anteile von Anteilseignern, die an der Übernahmegewinnermittlung teilnehmen, gehören zum steuerlichen Übertragungsstichtag entweder tatsächlich zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers oder sie gelten nach § 5 Abs. 2, 3 oder nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt bzw. überführt. Die Einlage- bzw. Überführungsfiktion nach § 5 Abs. 2, 3 bzw. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG gilt nicht nur für Zwecke der Übernahmeergebnisermittlung nach § 4 UmwStG, sondern auch für die Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG (weite Einlagefiktion).^[1] Bei diesen Anteilseignern werden die Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG über § 20 Abs. 8 EStG entsprechend der jeweils für den übernehmenden Rechtsträger in Betracht kommenden Gewinneinkunftsart in Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus freiberuflicher Tätigkeit umqualifiziert. Die Verweisung von § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf § 7 UmwStG hat zur Folge, dass die Einkünfte i. S. d. § 7 UmwStG grundsätzlich der GewSt unterliegen, wenn der übernehmende Rechtsträger einen steuerpflichtigen Gewerbebetrieb unterhält. Maßgebend für die steuerliche Einordnung der Einkünfte sind die Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers.^[2] Welcher Einkunftsart die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger zuvor zuzurechnen waren, ist irrelevant. Gehörten die Anteile vor der Umwandlung z. B. zu einem freiberuflichen Betriebsvermögen eines Gesellschafters und ist der übernehmende Rechtsträger gewerblich tätig, rechnen die Einkünfte i. S. d. § 7 UmwStG zum Gewerbeertrag. Der Verweis von § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf § 7 UmwStG führt somit dazu, dass die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft – mit Ausnahme des steuerlichen Einlagekontos – zum Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers rechnen, sofern sich die Anteile an der übertragenden Körperschaft im gewerblichen Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers befinden oder als in ein gewerbliches Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt bzw. überführt gelten. Eine Ausnahme hierzu enthält § 18 Abs. 2 S. 2 UmwStG. Diese Regelung stellt sicher, dass die Einkünfte i. S. d. § 7 UmwStG bei dem übernehmenden Rechtsträger nicht der GewSt unterliegen, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft i. S. d. § 17 EStG i. V. m. § 5 Abs. 2 UmwStG am Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen gehört haben. Hintergrund dieser Regelung ist, dass in diesen Fällen weder die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft durch die bisherigen Gesellschafter noch die Ausschüttung der offenen Rücklagen zu gewerbesteuerlichen Konsequenzen geführt hätte. Weitere Ausnahmen von der gewerbesteuerlichen Erfassung der Einkünfte i. S. d. § 7 UmwStG bestehen, soweit Kürzungen – z. B. nach § 9 Nr. 2a, 7 GewStG – in Betracht kommen.

Rz. 37b

Handelt es sich um Anteilseigner, für die ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln ist, finden § 5 Abs. 2, 3 bzw. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG keine Anwendung. Die Einkünfte i. S. d. § 7 UmwStG stellen Kapitaleinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Sie unterliegen bei dem übernehmenden Rechtsträger nicht der GewSt. Insoweit geht der Verweis von § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf § 7 UmwStG ins Leere.^[3]

[1] BFH v. 11.4.2019, IV R 1/17, BStBl II 2019, 501, BFH/NV 2019, 891; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 07.07; Pung/Bernhagen, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz. 17; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 18 UmwStG Rz. 19; a. A. Stimpel, GmbH-StB 2008, 74; Förster/Felchner, DB 2008, 2445; Blöchle/Weggemann, IStR 2008, 87.

[2] Trossen, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 18 UmwStG Rz. 31.

[3] Pung/Bernhagen, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz. 16; Bohnhardt, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 18 UmwStG Rz. 90; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 18 UmwStG Rz. 18.

4.2.5.2 Anteile im Privatvermögen (Abs. 2 S. 2)

Rz. 38

Die Einkünfte i. S. d. § 7 UmwStG unterliegen nicht der GewSt, wenn es sich nach § 18 Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 UmwStG bei den Anteilen an dem übertragenden Rechtsträger um Anteile i. S. d. § 17 EStG handelt und die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Grund hierfür ist, dass Einkünfte aus Beteiligungen nach § 17 EStG gewerbesteuerlich nicht gebunden sind und ...