Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 2.1.2 Zivilrechtliche Umwandlungsbilanz

Rz. 9

Zivilrechtlich hat der übertragende Rechtsträger, mit Ausnahme im Fall des Formwechsels, zwingend eine Umwandlungsbilanz (Übertragungsbilanz) aufzustellen. Dies ist nach § 17 Abs. 2 UmwG Voraussetzung für die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister. Stichtag der Umwandlungsbilanz ist der Schluss desjenigen Tags, der dem Umwandlungsstichtag nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG unmittelbar vorangeht.^[1]

Rz. 10

Der übernehmende Rechtsträger kann eine Umwandlungsbilanz (Übernahmebilanz) aufstellen, muss dies jedoch nicht. Er kann die Umwandlung und den damit verbundenen Erwerb von Vermögensgegenständen in der Buchführung auch als laufenden Geschäftsvorfall erfassen. Dann ist die Umwandlung zur Aufnahme wie eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage in der Buchführung darzustellen, bei einer Umwandlung zur Neugründung gelten die Regeln für eine Sachgründung.

Rz. 11

Die Umwandlungsbilanz des übertragenden Rechtsträgers kann sein:

• eine Verschmelzungsbilanz^[2];
• eine Spaltungsbilanz^[3];
• eine Vermögensaufstellung bei einem Formwechsel; zivilrechtlich ist in diesem Fall keine Umwandlungsbilanz erforderlich, weil der Formwechsel die Identität von übertragendem und übernehmendem Rechtsträger nicht berührt.

Rz. 12

Die zivilrechtlichen Wertansätze in der Übertragungsbilanz und der Übernahmebilanz bei Verschmelzung und Spaltung sind in § 17 Abs. 2 und § 24 UmwG (Verschmelzungsbilanz) bzw. § 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 und § 24 UmwG geregelt.

Rz. 13

Nach § 17 Abs. 2 UmwG sind auf die Verschmelzungsbilanz des übertragenden Rechtsträgers die Vorschriften über die Gewinnermittlung nach den §§ 238ff. HGB anzuwenden. Die Bewertung hat daher unter Fortführungsgesichtspunkten zu erfolgen. Fortzuführen sind die handelsrechtlichen Buchwerte. Stille Reserven können handelsrechtlich nur aufgedeckt werden, wenn sich nach den §§ 238ff. HGB ein Gewinnrealisierungstatbestand ergibt, auch bei einer Gewinnermittlungsbilanz die stillen Reserven (z. B. durch Ansatz des höheren beizulegenden Werts) aufgedeckt werden können. Obergrenze sind jedoch, weil kein Drittumsatz vorliegt, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ein Wahlrecht für den Ansatz der Buch-, Zwischen-, Teilwerte oder gemeinen Werte (wobei die Zwischenwerte und die gemeinen Werte/Teilwerte über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen können) besteht daher handelsrechtlich nicht. Ob bei Umwandlungen nach § 252 Abs. 2 HGB in begründeten Ausnahmefällen von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB abgewichen und ein Gewinn ausgewiesen werden kann oder sogar die Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten werden können, ist u. E. zweifelhaft.^[4] § 252 Abs. 2 HGB bezieht sich ausdrücklich nur auf § 252 Abs. 1 HGB, nicht auf die besonderen Bewertungsgrundsätze des § 253 HGB, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Wertobergrenzen bestimmt. Möglich wäre es allenfalls, vom Vorsichtsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB abzuweichen und Gewinne ohne Realisation durch Höherbewertung von Vermögensgegenständen, dann aber begrenzt auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, auszuweisen.

Rz. 14

Der übernehmende Rechtsträger hat nach § 24 UmwG^[5] die übertragenen Vermögensgegenstände mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Dabei können auch die Buchwerte aus der Übertragungsbilanz des übertragenden Rechtsträgers als Anschaffungskosten angesetzt werden.

Daher hat der übernehmende Rechtsträger ein Bewertungswahlrecht. Er kann die tatsächlichen Anschaffungskosten ansetzen, er kann aber auch die Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers fortführen. Tatsächliche Anschaffungskosten können sein^[6]:

• soweit der übernehmende Rechtsträger eine Kapitalerhöhung durchgeführt hat: der Betrag der Kapitalerhöhung zuzüglich Agio oder der höhere Zeitwert der übernommenen Vermögensgegenstände^[7];
• soweit der übernehmende Rechtsträger eigene Anteile hingegeben hat: der Nennwert der hingegebenen eigenen Anteile, der höhere Zeitwert des übernommenen Vermögens oder Zwischenwerte;
• Anschaffungsnebenkosten, wie etwa GrESt.

Das Wahlrecht ist einheitlich für das gesamte übernommene Vermögen auszuüben. Der Ansatz von Zwischenwerten ist dagegen zivilrechtlich nicht möglich.^[8] Eine Wertverknüpfung zwischen Übertragungs- und Übernahmebilanz besteht zivilrechtlich nicht.

Rz. 15

Im Ergebnis hat der übernehmende Rechtsträger ein Wahlrecht zwischen den Buchwerten des übertragenden Rechtsträgers, dem Betrag der Kapitalerhöhung zuzüglich Agio bzw. dem Nennwert der hingegebenen eigenen Anteile oder dem Zeitwert des übernommenen Vermögens.

Rz. 16

Bei einem Formwechsel werden in der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers zivilrechtlich zwingend die Buchwerte fortgeführt. Da es zivilrechtlich nicht zu einer Vermögensübertragung kommt, besteht auch kein Anlass für eine Neubewertung der Vermögensgegenstände.

Rz. 17

Wird eine Vermögensaufstellung gefertigt, sind die Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit dem Zeitwert anzusetzen. Es handelt sich um eine Vermögensbilanz, für die die §§ 238ff. HGB ni...