Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 3.7 Ausscheidende Gesellschafter

Rz. 89

Für Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, die im Zug der Umwandlung ausscheiden und nicht Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers werden, gilt die steuerliche Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 UmwStG nicht. Das betrifft sowohl den Fall, dass sie ihre Beteiligung an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum veräußern, als auch den Fall, dass sie gegen Abfindung nach § 29 UmwG im Zug der Umwandlung ausscheiden. Für sie wird die Umwandlung zivil- und steuerrechtlich erst mit dem zivilrechtlichen Wirksamkeitszeitpunkt wirksam, d. h. mit Eintragung der Vermögensübertragung ins Handelsregister. Steuerlich treten die Wirkungen der Übertragung der Anteile mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ein. Bis zu diesem Zeitpunkt gelten die ausscheidenden Gesellschafter auch steuerrechtlich noch als Gesellschafter der (steuerlich im Verhältnis zu der Übernehmerin bereits untergegangenen) übertragenden Körperschaft. Wird eine Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft umgewandelt und veräußert ein Gesellschafter der Kapitalgesellschaft im Rückwirkungszeitraum seine Anteile, überträgt er eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die nach den §§ 17, 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG behandelt wird. Es liegt somit keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils vor. Dem ausscheidenden Gesellschafter sind auch keine Einkünfte nach § 7 UmwStG zuzurechnen.^[1]

Rz. 90

Bezieht der ausscheidende Gesellschafter von der übertragenden Körperschaft Gehalt, Miete oder Zinsen, so bleiben diese Zahlungen Betriebsausgaben, auch wenn Übernehmer eine Personengesellschaft ist. Da der ausscheidende Gesellschafter nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird, kann er von dieser auch keine Vorwegvergütungen erhalten, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist insoweit nicht anwendbar. Diese Zahlungen werden bei dem ausscheidenden Gesellschafter steuerlich erst mit Zufluss erfasst und bilden dann Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen. Anders als bei den verbleibenden Gesellschaftern erfolgt die Versteuerung nicht bereits mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag.

Rz. 91

An den ausscheidenden Gesellschafter noch geschuldete Miet-, Pacht- sowie Darlehenszinsen und Gehälter hat die Umwandlung keine Auswirkungen, weil für diese Gesellschafter die Rückwirkung nicht gilt. Ansprüche aus Gehältern, Mieten und Zinsen werden als Verbindlichkeit passiviert und sind erst bei Zahlung zugeflossen.

Rz. 92

Bis zur Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister kann die übertragende Körperschaft an den ausscheidenden Gesellschafter Gewinne ausschütten. Diese Gewinnausschüttungen sind offene Ausschüttungen, weil zivilrechtlich bis zur Eintragung in das Handelsregister wirksame Gewinnverwendungsbeschlüsse gefasst werden können. Die Gewinnausschüttungen sind bei dem ausscheidenden Gesellschafter mit Zufluss Einkünfte aus Kapitalvermögen.^[2] Bei Abfluss entsteht KapESt, die von dem übertragenden Rechtsträger einzubehalten ist, wenn die Auszahlung vor der Eintragung in das Handelsregister erfolgt. Wird die Gewinnausschüttung nach diesem Zeitpunkt ausgezahlt, geht die Ausschüttungsverbindlichkeit mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister auf den übernehmenden Rechtsträger über, der bei Auszahlung ebenfalls KapESt einzubehalten hat (s. Rz. 109ff.).

Rz. 93 einstweilen frei

Rz. 94

Da der ausscheidende Gesellschafter durch den Umwandlungsvorgang seine Gesellschaftsanteile an der übertragenden Körperschaft verliert, ist dieser Vorgang bei ihm als Veräußerung zu behandeln. Sein Veräußerungsgewinn bzw. -verlust entsteht mit der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister, nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Erhält er im Zug der Vermögensübertragung eine Abfindung, ist diese Abfindung steuerlich ebenfalls mit Eintragung in das Handelsregister entstanden und ihm in diesem Zeitpunkt zuzurechnen. Bei dem übernehmenden Rechtsträger, der die Abfindung schuldet, gilt aber auch insoweit die Rückwirkung. Die Abfindung ist bei ihm steuerlich bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden und ab diesem Zeitpunkt zu passivieren. Es erfolgt demnach bei Gläubiger und Schuldner der Abfindung keine korrespondierende Behandlung.

Rz. 95

Die Regeln über ausscheidende Gesellschafter gelten auch, soweit Gesellschafter als Gegenleistung eine Zuzahlung erhalten, also eine Vergütung für den Untergang ihrer Anteile an der übertragenden Körperschaft, die nicht in Gesellschaftsrechten an dem übernehmenden Rechtsträger besteht.^[3] Für diese Zuzahlung gilt die Rückwirkungsfiktion nicht. Der Gewinn wird bei Zufluss realisiert.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 02.20.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 02.28.

[3] Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz. 54.