Rz. 193
§ 2 Abs. 5 S. 1 UmwStG erfasst negative Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers, die von diesem bei einer Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung erzielt werden ("infolge der Absätze 1 und 2"). Es handelt sich um die Einkünfte, die von dem übertragenden Rechtsträger im steuerlichen Rückwirkungszeitraum erzielt und dem übernehmenden Rechtsträger steuerlich zugerechnet werden. Die negativen Einkünfte im Rückwirkungszeitraum müssen auf der Veräußerung von Finanzinstrumenten oder Anteilen an einer Körperschaft beruhen. Neben der Veräußerung können negative Einkünfte auch durch eine Bewertung (z. B. im Wege eines Teilwertansatzes nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 oder Nr. 2 S. 2 EStG) entstehen. Die vom Gesetzgeber in den Blick genommenen Gestaltungen hatten üblicherweise Wirtschaftsgüter zum Gegenstand, welche kurzfristigen Wertschwankungen unterliegen. Eine Einbeziehung anderer Wirtschaftsgüter (Immobilien, Maschinen) sah der Gesetzgeber als nicht erforderlich an.[1]
Rz. 194
Der Begriff "Finanzinstrumente" ist innerhalb der Norm nicht definiert. Nach der Gesetzesbegründung sind unter "Finanzinstrumenten" insbesondere solche nach § 1 Abs. 11 KWG und § 2 Abs. 4 WpHG zu verstehen.[2] Darunter fallen demnach Aktien und andere Anteile an in- oder ausländischen juristischen Personen, Personengesellschaften oder sonstigen Unternehmen, soweit sie mit Aktien vergleichbar sind, Devisen oder Rechnungseinheiten, Derivate, Kryptowerte, Anteile an Investmentvermögen, etc. Adressat der Norm sind insbesondere Banken, Versicherungen und Finanzunternehmen, weil bei diesen infolge § 8b Abs. 7, Abs. 8 KStG die grundsätzliche Verlustabzugsbeschränkung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG häufig nicht greift.
Rz. 195
Die Rechtsfolge des § 2 Abs. 5 S. 1 UmwStG ist, dass der aus den Finanzinstrumenten oder Anteilen an Körperschaften resultierende Verlust des übertragenden Rechtsträgers im steuerlichen Rückwirkungszeitraum vom Abzug ausgeschlossen ist.
Rz. 196
§ 2 Abs. 5 S. 2 UmwStG erweitert den Anwendungsbereich auf außerhalb des steuerlichen Rückwirkungszeitraums realisierte stille Lasten. Diese Erweiterung dient der Verhinderung der Umgehung der Rechtsfolge des § 2 Abs. 5 S. 1 UmwStG durch die bewusste Realisation nach Ablauf des Rückwirkungszeitraums. Keine Rolle spielt, ob eine Veräußerung tatsächlich erfolgt ist oder nach § 2 Abs. 5 S. 3 oder § 2 Abs. 5 S. 4 UmwStG fingiert wird. § 2 Abs. 5 S. 2 UmwStG erfasst, im Unterschied zu § 2 Abs. 5 S. 1 UmwStG, indessen keine negativen Einkünfte, die auf der Bewertung von Finanzinstrumenten oder Anteilen an Körperschaften beruhen. Unbeachtlich sind folglich Abschreibungen von Finanzinstrumenten oder Anteilen an Körperschaften auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).
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