Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 6.6 Ausnahmen (Abs. 5 S. 5, 6)

Rz. 200

§ 2 Abs. 5 S. 5 UmwStG stellt eine Ausnahmeregelung zu § 2 Abs. 5 S. 2 UmwStG dar und ist folglich nur für außerhalb des steuerlichen Rückwirkungszeitraums realisierte stille Lasten anwendbar. Die Anwendung der Ausnahme erfordert, dass der übertragende Rechtsträger bei hypothetischer Umwandlung auf den Tag der Realisierung der stillen Lasten i. S. d. § 2 Abs. 5 S. 2 oder § 2 Abs. 5 S. 4 UmwStG einen anderen Wert als den gemeinen Wert hätte ansetzen können. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein Ansatz zum Buchwert ausgeschlossen, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer ist als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter.^[1]

Rz. 201

Hinsichtlich des Zeitpunkts der hypothetischen Prüfung ist der steuerliche Verschmelzungsstichtag nicht relevant, weil § 2 Abs. 5 S. 5 UmwStG die Anwendung der Abs. 1 und 2 ausschließt. Umstritten ist, ob auf den Zeitpunkt der rechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung abzustellen ist^[2] oder ob (u. E. vorzugswürdig) der Zeitpunkt der Realisierung der stillen Lasten maßgeblich ist.^[3]

Rz. 202

Nach § 2 Abs. 5 S. 6 UmwStG finden die Sätze 1 bis 5 keine Anwendung, wenn der Stpfl. nachweist, dass die Verrechnung negativer Einkünfte i. S. d. Sätze 1 und 2 kein Haupt- oder Nebenzweck der Umwandlung war. Es handelt sich bei der Möglichkeit der Entkräftung des Gestaltungsvorwurfs um eine "Escape-Klausel", deren Erfüllung dazu führt, dass die Sätze 1 bis 5 insgesamt keine Anwendung finden. Wie dieser Nachweis durch den Stpfl. zu führen ist, ist unklar.^[4] Nahe liegt eine Orientierung am Nachweisverfahren nach § 42 Abs. 2 AO^[5], wonach weiterhin die Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörde (§ 88 AO) greift, aber der Stpfl. in seiner Sphäre liegende Gründe für die Gestaltung und ihre Folgen im Rückwirkungszeitraum offenlegen muss. Die Gewichtung, ob nach erkennbaren und vorgetragenen Gründen für Umwandlungen und Einbringungen die Verrechnung negativer Einkünfte ein Haupt- oder Nebenzweck war, hat die Finanzbehörde zu treffen.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314 Tz. 03.12.

[2] Loose, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 2 UmwStG Rz. 95.

[3] Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz. 146; Liedgens, Ubg 2021, 283, 287.

[4] Zu möglichen Kriterien Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz. 148.

[5] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO Rz. 27ff. m. w. N.