Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 16 Aufspaltung od ... / 3 Der Gegenstand der Auf- oder Abspaltung

Rz. 13

§ 16 Satz 1 UmwStG gestattet aufgrund der Verweisung auf § 15 UmwStG erfolgsneutral nur eine Auf- und Abspaltung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfassen. Wird eine Kapitalgesellschaft aufgespalten, so muß sie in mehrere Teilbetriebe aufgegliedert werden. Wird ein Teilbetrieb abgespalten, so muß bei der übertragenden Kapitalgesellschaft ein Teilbetrieb zurückbleiben, während ein anderer Teilbetrieb auf eine Personengesellschaft übertragen wird.

3.1 Teilbetrieb

Rz. 14

Die Rechtsprechung legt den Begriff des Teilbetriebs im Ertragsteuerrecht einheitlich aus, sowohl im Rahmen des § 16 EStG als auch des § 7 Abs. 1 EStDV sowie der §§ 20 und 24 UmwStG^[1]. Danach ist ein Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der — für sich betrachtet — alle Merkmale eines Betriebs i.S. des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist^[2].

Rz. 15

Allerdings bleibt es der Kapitalgesellschaft unbenommen, ihre Wirtschaftsgüter vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag gestaltend den einzelnen Teilbetrieben zuzuordnen^[3]. Jedoch müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen das Schicksal des jeweiligen Teilbetriebs teilen. Eine Ausnahme hiervon bilden nur Wirtschaftsgüter, die für den Teilbetrieb von untergeordneter Bedeutung sind^[4]. Das vorstehende Urteil veranschaulicht, wie dadurch die Aufteilung eines Gesamtbetriebs in mehrere Teilbetriebe erschwert, wenn nicht gar unmöglich gemacht werden kann, wenn das Betriebsgrundstück zugleich mehreren Teilbetrieben dient und damit wesentliche Betriebsgrundlage eines jeden von ihnen ist. Eine steuerbegünstigte Veräußerung eines Teilbetriebs scheitert daran, daß das Betriebsgrundstück diesem und zugleich auch dem Restbetrieb diente und zurückbehalten wurde.

Rz. 16

In welchem Zeitpunkt die einzelnen Teilbetriebe gegeben sein müssen, in die die übertragende Kapitalgesellschaft aufgegliedert oder von denen einer abgespalten wird, läßt sich an Hand der §§ 15 und 16 UmwStG nicht beurteilen. Knüpft man an die Veräußerung eines Teilbetriebs nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG an und überträgt man die dortige Maßgeblichkeit der Verhältnisse beim Veräußerer für die Lebensfähigkeit und Selbständigkeit des Teilbetriebs im Zeitpunkt der Veräußerung^[5] auf die Spaltung, so kommt es auf den Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister an, in dem das Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG übergeht^[6]. Dagegen spricht, daß nach § 2 Abs. 1 UmwStG Einkommen und Vermögen sowohl der Übertragerin als auch der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als habe der Vermögensübergang am Spaltungsstichtag i.S. von § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG stattgefunden (vgl. § 2 Rz. 11). Demnach muß es für das Vorliegen eines Teilbetriebs auf den Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags ankommen^[7].

[1] Bedenken hiergegen Schmidt, EStG, 15. Aufl. 1996, § 16 EStG Rdn. 41; Hörger, StJb 1994/95, 225, 238, die den Begriff normenspezifisch auslegen wollen.

[2] So in ständiger Rechtsprechung zuletzt BFH v. 13.2.1996, VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409; Näheres vgl. § 15 Rz. 14.

[3] Vgl. Thiel, DStR 1995, 237, 240.

[4] Vgl. BFH v. 13.2.1996, VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409.

[5] Vgl. BFH v. 23.11.1988, X R 1/86, BStBl II 1989, 376.

[6] So Hörger, StBJb 94/95, 225, 241.

[7] Ebenso Herzig/Förster, DB 1995, 338, 343.

3.2 Mitunternehmeranteil und hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Rz. 17

Als Teilbetrieb gilt nach § 16 Satz 1 UmwStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfaßt. Diese Regelung stimmt überein mit § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Allerdings dürfen diese Anteile nach § 15 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG nicht innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern erworben oder aufgestockt worden sein, die keinen Teilbetrieb bildeten, wenn nicht das Wahlrecht zur Buchwertfortführung nach § 11 Abs. 1 UmwStG verloren gehen soll. Damit soll verhindert werden, daß das Verbot der Auf- und Abspaltung von einzelnen Wirtschaftsgütern, wie sie handelsrechtlich erlaubt ist (vgl. Rz. 4), dadurch umgangen werden kann, indem diese zunächst in eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gegen Erwerb von Gesellschaftsrechten eingebracht werden.

Rz. 18

Unschädlich ist jedoch der bare Kauf eines Mitunternehmeranteils oder einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft innerhalb der vorstehenden Dreijahresfrist^[1].

[1] Vgl. Hörger, StBJb 94/95, 225, 243 unter Hinweis auf Tz. 2e des Spaltungserlasses, BMF v. 9.1.1992, IV B 7 — S 1978 — 37/91, BStBl I 1992, 47.

3.3 Das der übertragenden Kapitalgesellschaft in Fällen der Abspaltung verbleibende Vermögen

Rz. 19

Das der übertragenden Kapitalgesellschaft im Falle einer Abspaltung eines Teilbetriebs verbleibende Vermögen muß nach § 16 Satz 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ebenfalls einen Teilbetrieb bilden. Dabei reicht es nach § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG aus, daß die übertragende Ka...