Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 21 Besteuerung de ... / 1.6 Abgrenzung zu verwandten Vorschriften

Rz. 23

§ 21 UmwStG geht § 17 EStG vor, mit der Folge, dass § 17 EStG nur anwendbar ist, soweit das UmwStG nicht greift^[1].

§ 21 UmwStG sichert die steuerliche Erfassung der stillen Reserven des in die Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens. § 17 EStG hingegen erfasst die stillen Reserven einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung. Der Vorrang von § 21 UmwStG schließt jedoch nicht aus, bei der Frage, ob eine Beteiligung i. S. von § 17 EStG vorliegt, die einbringungsgeborenen mit den sonstigen Anteilen zusammenzurechnen. Denn die Anwendbarkeit von § 17 EStG hängt allein davon ab, ob die Beteiligung 1 % des Stammkapitals übersteigt. Unerheblich ist hingegen, wie die Beteiligung zustande gekommen ist^[2].

Rz. 24

Nicht § 21 UmwStG, sondern nur noch § 17 EStG ist anwendbar, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt hat (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Weder § 21 UmwStG noch § 17 EStG sind anwendbar, wenn nicht wesentliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft aus dem Privatvermögen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht worden sind. Waren die Anteile weder nach § 17 noch nach § 23 EStG steuerverstrickt, können sie auch keine einbringungsgeborenen nach § 21 UmwStG werden; denn auch ihre Veräußerung hätte nicht zu einer Steuerpflicht geführt^[3].

Rz. 25

§ 21 UmwStG ist ebenfalls lex specialis zu § 6 AStG ^[4]. Nach § 6 AStG führt die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer natürlichen Person auch ohne eine Veräußerung zu einer Realisierung der stillen Reserven, die in einer Beteiligung i. S. von § 17 EStG an einer inländischen Kapitalgesellschaft enthalten sind. Während § 6 AStG somit nur für Beteiligungen i. S. von § 17 EStG gilt, betrifft § 21 UmwStG nur einbringungsgeborene Anteile ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung am Grund- oder Stammkapital. Beide Vorschriften unterscheiden sich voneinander auch in den eine Gewinnrealisierung auslösenden Tatbeständen: Der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht steht nach § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG die Begründung eines Doppelwohnsitzes in einem ausländischen Staat gleich, wenn die natürliche Person aufgrund dessen nach einem DBA als in diesem Staat ansässig anzusehen ist; unerheblich ist, ob die Bundesrepublik Deutschland damit ihr Besteuerungsrecht verloren hat. Hingegen ist es nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG für eine vorzeitige Realisierung stiller Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen erforderlich, dass das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen wird — etwa durch Verlegung des Wohnsitzes in das Ausland.

Rz. 26

Beispielsweise kann die Begründung eines Doppelwohnsitzes in der Schweiz wohl unter § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG, nicht aber unter § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG fallen. Denn nach Art. 4 Abs. 3 des DBA-Schweiz bleibt in einem solchen Fall das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik bestehen. Sie hat jedoch eine Schweizer Steuer anzurechnen.

Rz. 27

§ 21 UmwStG geht schließlich auch den §§ 22 Nr. 2 und 23 EStG vor, die die Besteuerung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften regeln^[5]. Daraus folgt für einen Inhaber einbringungsgeborener Anteile, der diese innerhalb von einem Jahr nach der Sacheinlage (vgl. § 20 UmwStG) veräußert, dass er in den Genuss des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG aufgrund von § 21 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UmwStG gelangt.

Rz. 28

einstweilen frei

[1] Ausführlich BFH v. 10.11.1992, VIII R 40/89, BStBl II 1994, 222; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.02.

[2] Vgl. BFH v. 10.11.1992, VIII R 40/89, BStBl II 1994, 222.

[3] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.04.

[4] Vgl. Widmann/Mayer, § 21 UmwStG, Rdnr. 231.

[5] Ebenso zum Verhältnis von § 17 EStG zu § 22 Nr. 2 und § 23 EStG: BFH v. 4.11.1992, X R 33/90, BStBl II 1993, 292.