Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 21 Besteuerung de ... / 2.2 Tauschähnliche Vorgänge

Rz. 31

Werden einbringungsgeborene Anteile im Wege der offenen Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, so ist dies ein Tausch, der zu einer Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der erlangten Anteile und den Anschaffungskosten der hingegebenen einbringungsgeborenen Anteile führt^[1]. Die Anschaffungskosten der hingegebenen einbringungsgeborenen Anteile können nur dann fortgeführt werden, wenn die Anteile als mehrheitsverschaffende nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eingebracht werden (vgl. § 20 Rz. 62ff.).

Rz. 32

Eine verdeckte Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen in eine andere Kapitalgesellschaft ohne Gegenleistung in Gestalt neuer Gesellschaftsanteile oder in Form einer anderen Bar- oder Sachleistung hat der BFH ^[2] als unentgeltlichen Vorgang beurteilt. Der Gesetzgeber hat hierauf reagiert, indem er die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft vom Veranlagungszeitraum 1992 an einer entgeltlichen Veräußerung zum gemeinen Wert als Veräußerungspreis gleichgestellt hat (vgl. § 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG, § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG).

Rz. 33

Ein Tausch einbringungsgeborener Anteile gegen andere Anteile an einer Kapitalgesellschaft führte bis 1998 nach § 21 Abs. 1 Satz 4 UmwStG zu keiner Gewinnrealisierung, sofern die hingegebenen und die erlangten Anteile wert-, art- und funktionsgleich waren. Diese Regelung ist durch § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG überholt. § 21 Abs. 1 Satz 4 UmwStG ist deswegen gestrichen worden. Der Tausch ist somit jetzt stets ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft.

Rz. 34

Eine Ausnahme hiervon muss jedoch gelten, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft, an der ein Anteilsinhaber einbringungsgeborene Anteile hält, auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen oder umgewandelt wird und der Anteilsinhaber anstelle seiner untergehenden Anteile nunmehr Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhält. Denn die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gelten nach § 13 Abs. 1 UmwStG als zum Buchwert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft.

Rz. 35

Eine Gewinnrealisierung unterbleibt aufgrund ähnlicher Erwägungen in den Fällen der Aufspaltung, Abspaltung und der Ausgliederung nach § 123 UmwG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. Nach § 15 Abs. 1 i. V. m. § 13 Abs. 1 und 3 UmwStG treten die erworbenen Anteile an die Stelle der hingegebenen einbringungsgeborenen Anteile zum Buchwert.

Rz. 35a

Werden einbringungsgeborene Anteile aus einem Privatvermögen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, so ist dies ein tauschähnlicher Vorgang, der zu einer Veräußerung und damit zu einer Gewinnrealisierung bei den hingegebenen einbringungsgeborenen Anteilen führt. Ein Wahlrecht nach § 24 UmwStG besteht infolge der Überführung aus dem Privatvermögen nicht. Der Veräußerungspreis ist der Wert der empfangenen Gesellschaftsanteile, der im Allgemeinen mit dem gemeinen Wert der hingegebenen einbringungsgeborenen Anteile übereinstimmt^[3].

Rz. 35b

Keine Veräußerung ist hingegen die verdeckte Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen in eine Personengesellschaft. Es fehlt hier an der Gegenleistung. Die Personengesellschaft führt die Anschaffungskosten des Einbringenden fort^[4]. Die Einlage wird zwar auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto erfasst und erhöht das Kapitalkonto des Einbringenden. Mangels Buchung auf dem Festkonto des Gesellschafters erhöht sich jedoch nicht seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen. Anders verhält es sich, wenn der Gegenwert der Einlage auf einem Forderungskonto des Gesellschafters verbucht wird. Dies führt zu einer Kaufpreisforderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft und damit zu einer Veräußerung.

[1] Vgl. BFH v. 7.7.1992, VIII R 54/88, BStBl II 1993, 331, zu § 17 EStG.

[2] V. 28.2.1990, I R 43/86, BStBl II 1990, 615.

[3] Vgl. BFH v. 19.10.1998, VIII R 69/95, BStBl II 2000, 230; BMF v. 29.3.2000, IV C 2 — S 2178 — 4/00, BStBl I 2000, 462.

[4] Vgl. BFH v. 25.7.1995, VIII R 25/94, BStBl II 1996, 684; Nichtanwendungserlass BMF v. 5.12.1996, IV B 2 — S 2178 — 4/96, DB 1997, 552.