Rz. 45
Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen die Gewährung oder Erweiterung der Rechte eines Mitunternehmers unterliegt nach § 24 Abs. 1 UmwStG den Abs. 2 bis 4 der Vorschrift. Unter Einbringung ist dabei die Sacheinlage in das Betriebsvermögen der Gesamthand oder zumindestens die Nutzungsüberlassung einzelner Wirtschaftsgüter an die Gesamthand zu verstehen. Eingebracht werden kann auch das Gesellschaftsvermögen einer dabei erlöschenden in eine neu gegründete Personengesellschaft im Wege der identitätsaufhebenden Umwandlung. Dabei haben die Gesellschafter ein Wahlrecht: Statt einer identitätsaufhebenden Umwandlung können sie auch eine identitätswahrende Fortführung der bisherigen Gesellschaft unter bloßem Rechtsformwechsel wählen, wie etwa von einer OHG in eine KG. Der bloße Rechtsformwechsel fällt nicht unter § 24 UmwStG (vgl. BFH v. 21.6.1994, VIII R 5/92, BStBl II 1994, 856; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.02).
6.1 Gegenstand der Einlage
Rz. 46
Die Begriffe Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil sind identisch mit denen in § 20 Abs. 1 UmwStG und in § 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (vgl. zum Begriff Betrieb: § 20 Rz. 45; Kauffmann, in Frotscher, EStG, § 15 Rz. 11ff.; zum Begriff Teilbetrieb: § 20 Rz. 46ff., Kauffmann, in Frotscher, EStG, § 16 Rz. 86ff.; zum Begriff Mitunternehmeranteil: § 20 Rz. 59ff.; Kauffmann, in Frotscher, EStG, § 15 Rz. 111ff.).
Rz. 47
Die Einbringung einer hundertprozentigen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist in § 24 Abs. 1 UmwStG nicht aufgeführt. Eine solche Beteiligung wird in § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einem Teilbetrieb gleichgestellt, vorausgesetzt, dass sie notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen ist. Gleichermaßen behandelt das BMF (v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.03) eine zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligung als Teilbetrieb i. S. v. § 24 UmwStG. Eine Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen fällt allgemein nicht unter § 24 UmwStG[1].
Rz. 48
Die Unterscheidung, ob ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in die Personengesellschaft eingelegt worden ist oder ob es nur einzelne Wirtschaftsgüter gewesen sind, ist ausschlaggebend für das Bewertungswahlrecht der aufnehmenden Personengesellschaft nach § 24 Abs. 2 UmwStG. Das früher auch bei der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter entsprechend § 24 UmwStG angenommene Bewertungswahlrecht ist nach dem 31.12.1998 entfallen. Die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft führt nunmehr nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu einer Gewinnrealisierung (vgl. Rz. 17).
Rz. 48a
Auch ein Bruchteil eines Mitunternehmeranteils kann nach bisheriger Rechtsprechung und Rechtspraxis Gegenstand einer Einbringung nach § 24 UmwStG sein[2]. Allerdings zweifelt HE[3] an der Berechtigung dieser Rechtsprechung, weil in § 24 UmwStG nur von einem Mitunternehmeranteil die Rede sei. Außerdem ist umstritten, ob bei der Einbringung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils auch ein entsprechender Bruchteil des dazugehörigen Sonderbetriebsvermögens mit eingebracht werden muss oder nicht[4].
6.2 Das Einbringen
Rz. 49
Das Einbringen eines Betriebs in eine Personengesellschaft vollzieht sich zivilrechtlich entweder im Wege der Einzelrechtsnachfolge, indem der Einbringende die einzelnen Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft überträgt (vgl. Rz. 7) oder bei Einbringungen nach dem UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Rz. 8ff.). In Fällen der Einzelrechtsnachfolge mit Einzelübertragungen bedarf der Gesellschaftsvertrag der notariellen Beurkundung nach § 313 BGB, wenn sich der Einbringende verpflichtet, das Grundstück in das Gesamthandsvermögen zu übertragen[1]. Eine notarielle Beurkundung erübrigt sich nur dann, wenn das Grundstück der Gesellschaft nur zur Nutzung oder quoad sortem überlassen werden soll[2]. Die Betriebsräte des eingebrachten Unternehmens und der aufnehmenden Personengesellschaft müssen der Einbringung nach Maßgabe von § 111 Abs. 1 Nr. 3 BetrVG zustimmen. Die aufnehmende Personengesellschaft kann die Firma des Einzelunternehmens nach den Regeln von § 24 HGB fortführen.
Rz. 50
Einkommensteuerrechtlich bedeutet das Einbringen die Übertragung der Rechtszuständigkeit an dem eingebrachten Betriebsvermögen von dem Einzelunternehmer auf die Personengesellschaft, damit nunmehr diese als partielles Steuerrechtssubjekt Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Hilfe des eingebrachten Betriebsvermögens erzielt[3]. Die Einbringung unterliegt infolge des Rechtsträ...
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