Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 24 Einbringung vo ... / 6.2 Das Einbringen

Rz. 49

Das Einbringen eines Betriebs in eine Personengesellschaft vollzieht sich zivilrechtlich entweder im Wege der Einzelrechtsnachfolge, indem der Einbringende die einzelnen Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft überträgt (vgl. Rz. 7) oder bei Einbringungen nach dem UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Rz. 8ff.). In Fällen der Einzelrechtsnachfolge mit Einzelübertragungen bedarf der Gesellschaftsvertrag der notariellen Beurkundung nach § 313 BGB, wenn sich der Einbringende verpflichtet, das Grundstück in das Gesamthandsvermögen zu übertragen^[1]. Eine notarielle Beurkundung erübrigt sich nur dann, wenn das Grundstück der Gesellschaft nur zur Nutzung oder quoad sortem überlassen werden soll^[2]. Die Betriebsräte des eingebrachten Unternehmens und der aufnehmenden Personengesellschaft müssen der Einbringung nach Maßgabe von § 111 Abs. 1 Nr. 3 BetrVG zustimmen. Die aufnehmende Personengesellschaft kann die Firma des Einzelunternehmens nach den Regeln von § 24 HGB fortführen.

Rz. 50

Einkommensteuerrechtlich bedeutet das Einbringen die Übertragung der Rechtszuständigkeit an dem eingebrachten Betriebsvermögen von dem Einzelunternehmer auf die Personengesellschaft, damit nunmehr diese als partielles Steuerrechtssubjekt Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Hilfe des eingebrachten Betriebsvermögens erzielt^[3]. Die Einbringung unterliegt infolge des Rechtsträgerwechsels der Grunderwerbsteuer im Falle der Einzelrechtsnachfolge nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und im Falle der Gesamtrechtnachfolge nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Die Grunderwerbsteuer wird jedoch nach § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, an dem der Einbringende am Vermögen der Geamthand beteiligt ist. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG i. V. m. § 138 Abs. 2 und 3 BewG^[4]. Ein beim Einbringenden bestehender Verlustvortrag geht infolge des Rechtsträgerwechsels und dem damit verbundenen Verlust der Personenidentität verloren.

Rz. 51

Ein Einzelunternehmer bringt sein Unternehmen auch dann im ganzen in die Personengesellschaft ein, wenn er einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen zivilrechtlich nicht den Gesellschaftern zur gesamten Hand übereignet, sondern sie der Personengesellschaft nur zur Nutzung überlässt (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.06). Insoweit ist das Betriebsvermögen zwar nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Personengesellschaft übergegangen, aber es reicht für die Anwendbarkeit von § 24 UmwStG und damit auch der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG, dass die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören^[5]. Zum eingebrachten Betriebsvermögen gehören auch Wirtschaftsgüter, die dem Einbringenden auch nach der Einbringung zivilrechtlich weiterhin gehören, aber künftig bei der Personengesellschaft als Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden auszuweisen sind^[6].

Rz. 52

Ob auch eine Einbringung eines (Teil-)Betriebs insgesamt ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden unter § 24 UmwStG fällt, bleibt unklar^[7]. Dagegen spricht, dass in diesem Fall keine Wirtschaftseinheit in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen wird, wie es § 24 Abs. 1 UmwStG verlangt^[8]. Stattdessem vollzieht sich der Vorgang erfolgsneutral zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG.

Rz. 53

Ein Einzelunternehmer kann seinen Betrieb in eine Personengesellschaft teils auf eigene Rechnung und teils auf fremde Rechnung gegen Zuzahlung eines Mitgesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden einbringen. Unter § 24 UmwStG fiel bis zum 31.12.1998 nur die Einlage auf eigene Rechnung, also insoweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung die Stellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers erhält. Soweit Betriebsvermögen auf fremde Rechnung gegen Zuzahlung eingebracht wird, liegt eine Veräußerung vor, die zu einer Auflösung stiller Reserven zwingt^[9]. Heute ist § 24 UmwStG auf diesen Vorgang nicht mehr anwendbar. Die Praxis behilft sich mit dem Zweistufenmodell (vgl. Rz. 16f.).

Rz. 54

Nicht alle Wirtschaftsgüter des bisherigen Betriebsvermögens des Einbringenden müssen der aufnehmenden Personengesellschaft übertragen oder zur Nutzung überlassen werden. Die Rechtsprechung verlangt im Wege der teleologischen Reduktion nur, dass hiervon die "wesentlichen Betriebsgrundlagen" erfasst werden. Was unter "wesentlichen Betriebsgrundlagen" zu verstehen ist, beurteilt sie in erster Linie funktional^[10]. Die Zugehörigkeit zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs richtet sich demnach nach den sachlichen Erfordernissen des einzelnen Betriebs^[11]. Diese Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage unterscheidet sich von derjenigen im Rahmen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe: Dort zählt die Rechtsprechung in normspezifischer Auslegung...