Rz. 30
Damit ein solcher eingeschränkter Betriebsvermögensvergleich überhaupt möglich ist, müssen die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft oder zum Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Gesellschafters oder zum Betriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person gehören. Zu diesem Zweck stellt § 5 UmwStG eine Einlagenfiktion auf den steuerlichen Übertragungsstichtag für Anteile auf, die
- als wesentliche Beteiligung der Besteuerung nach § 17 EStG unterliegen (vgl. § 5 Abs. 2 UmwStG),
- zu einem anderen inländischen Betriebsvermögen gehören (vgl. § 5 Abs. 3 UmwStG),
- einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 UmwStG sind (vgl. § 5 Abs. 4 UmwStG).
Rz. 31
Ein Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 4 UmwStG ist mangels Zurechenbarkeit der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft insoweit ausgeschlossen, als Anteile zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehören[1], außerdem insoweit, als die Anteile zum Privatvermögen eines Gesellschafters gehören und keine Anteile i.S. von § 17 EStG darstellen (vgl. § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Dieser Gesellschafter kann aufgrund der Umwandlung der übertragenden Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft keinen gewerblichen Übernahmegewinn oder -verlust i.S. von § 4 Abs. 4 UmwStG erzielen, sondern nur Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr.1 EStG. Das ist der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des gezeichneten Kapitals und abzüglich des anteiligen Einlagenkontos i.S. des § 27 KStG n. F. in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft (vgl. § 10 UmwStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes).
Rz. 32
Der Gesetzgeber ist in § 4 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG von der Idealkonstellation ausgegangen, dass die übernehmende Personengesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zu 100% an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Fehlt es hieran, so fingiert § 5 UmwStG für Zwecke der Gewinnermittlung eine Anschaffung oder Einlage von Anteilen zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Eine Anschaffung wird in § 5 Abs. 1 UmwStG fingiert, wenn die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag anschafft oder wenn sie einen Anteilseigner abfindet. Eine Einlage wird in § 5 Abs. 2 UmwStG fingiert bei in- und ausländischen Beteiligungen i.S. von § 17 EStG, die ein Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft in seinem Privatvermögen hält sowie bei einbringungsgeborenen Anteilen i.S. von § 21 UmwStG. Hingegen müssen bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses Anteile außer Ansatz bleiben, die weder zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören noch fiktiv als eingelegt gelten. Das sind im Privatvermögen gehaltene Anteile unterhalb der Grenze des § 17 EStG, Anteile i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG sowie Anteile im ausländischen Betriebsvermögen. Der auf diese Anteile entfallende Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bleibt bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG unberücksichtigt[2] Für diese Gesellschafter gilt § 7 UmwStG.
Beispiel (in Anlehnung an BMF v. 25.3.1998, IV B 7 — S 1978 — 21 /98 / IV B 2 — S 1909 — 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 04.11):
90% der Anteile an der übertragenden Körperschaft gehören zum steuerlichen Übertragungsstichtag unter Berücksichtigung von § 5 UmwStG zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft. 10% der Anteile sind solche unterhalb der 1%-Grenze i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 oder von Abs. 2 Satz 4 EStG. Die 1%-Grenze ist ab 1.1.2001 anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 34a EStG). 10% des Wertes der übergegangenen Wirtschaftsgüter bleiben bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses außer Ansatz. Für diese Anteilseigner sind die Einkünfte aufgrund der Umwandlung nach § 7 UmwStG zu ermitteln.
Rz. 33
Es kann vorkommen, dass nicht nur die übernehmende Personengesellschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, sondern umgekehrt die übertragende Körperschaft auch Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft ist. Es besteht also eine Überkreuzbeteiligung. In einem solchen Fall gehören nach Auffassung der Verwaltung[3] zum übergehenden Vermögen auch die der übertragenden Körperschaft anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter der übernehmenden Personengesellschaft. Eine Lösung dieses Falles bietet die Verwaltung jedoch nicht. Eine Möglichkeit besteht darin, die Beteiligung der Übertragerin an der Übernehmerin wie eigene Anteile der Übertragerin zu behandeln (vgl. Rz. 19; BMF, a.a. O., Tz. 04.19). Eine andere Lösung wäre, das bei der Personengesellschaft gehaltene Kapitalkonto der Übertragerin mit der bei der Körperschaft zu Buche stehenden Beteiligung an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft zu verrechnen[4] Bei beiden Lösungen mindert sich das übergehende Vermögen der Übertragerin.
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