Rz. 15
Hält ein Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags eine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG, d. h. von mindestens 1 % des Nenn- oder Stammkapitals an der übertragenden Kapitalgesellschaft oder erreicht seine Beteiligung diese Höhe durch einen Hinzuerwerb nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG), so ergibt sich bei ihm infolge des Übergangs der Wirtschaftsgüter der übertragenden Kapitalgesellschaft und des Untergangs seiner Anteile hieran ein Auflösungsgewinn oder -verlust, der unter § 17 Abs. 4 EStG fällt, dessen Besteuerung aber durch § 8 Abs. 2 UmwStG modifiziert wird. Denn die Verschmelzung der übertragenden Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Personengesellschaft führt nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG zum Erlöschen der übertragenden Körperschaft. Der Umwandlungsvorgang stellt damit eine Form der Liquidation dar[1].
Rz. 16
Für die Ermittlung des Auflösungsgewinns oder -verlusts der i. S. v. § 17 EStG beteiligten Gesellschafter gelten die gleichen Grundsätze wie im Falle eine Liquidation einer Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 4 EStG[2]. Widmann/Mayer (§ 8 UmwStG, Rz. 8 ff.) und Schmitt/Hörtnagl/Stratz (§ 8 UmwStG, Rz. 25) hingegen wollen den Auflösungsgewinn oder -verlust durch Gegenüberstellung der Anschaffungskosten für die Beteiligung und des anteiligen gemeinen Werts der übergehenden Wirtschaftsgüter ermitteln, mit der Folge, dass etwaige darin enthaltene Einkünfte aus Kapitalvermögen als Teil des Veräußerungsgewinns erfasst werden.
Der abweichenden Auffassung von Widmann/Mayer und von Schmitt/Hörtnagl/Stratz kann nicht gefolgt werden. Denn § 8 UmwStG geht von der Anwendbarkeit des § 17 EStG aus und schließt nur eine Anwendbarkeit von § 17 Abs. 3 EStG aus. Darüber hinaus sind nach § 8 Abs. 2 UmwStG die für Spekulationsgeschäfte geltenden §§ 22 Nr. 2, 23 EStG unanwendbar, falls innerhalb eines Jahrs ein Gesellschafter seine Beteiligung angeschafft hat und nunmehr auch der Umwandlungsstichtag in die Jahresfrist fällt. Auch für diesen Gesellschafter ist der Auflösungsgewinn oder -verlust nach § 17 EStG zu ermitteln.
Rz. 17
Richtet sich somit die Besteuerung der einzelnen Gesellschafter nach § 17 EStG, so ist sie zweigeteilt[3]. Dies folgt aus § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG, demzufolge Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus dem Veräußerungsgewinn auszusondern sind. Folglich haben die einzelnen Gesellschafter einerseits Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG und andererseits Einkünfte nach § 17 EStG.
Wie sich aus § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG ergibt, haben dabei die Einkünfte aus Kapitalvermögen Vorrang vor den Einkünften i. S. v. § 17 EStG. Beide Arten von Einkünften unterliegen bei dem Gesellschafter dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG. Folglich kann nach dem Wegfall der Körperschaftsteueranrechnung und der Steuervergünstigung des § 34 EStG für Einkünfte i. S. v. § 17 EStG (vgl. § 34 Abs. 2 EStG) der Zweck der Zweiteilung nur noch in der unterschiedlichen Ermittlung von Einkünften aus Kapitalvermögen als laufende Einkünfte und von Einkünften i. S. v. § 17 EStG nach § 17 Abs. 2 EStG gesehen werden[4].
Rz. 18
Einkünfte aus Kapitalvermögen fallen insoweit an, als zur Auskehrung des Vermögens der untergegangenen Kapitalgesellschaft offene Gewinnrückrücklagen und in Nennkapital umgewandeltes EK 01, 02, 03, 30 und 40 verwendet werden. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen lassen sich anhand des anteiligen Eigenkapitals, vermindert um das steuerliche Einlagenkonto i. S. v. § 27 KStG ermitteln. Sie erhöhen sich seit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens nicht mehr um das Körperschaftsteuerguthaben. Dieses mindert oder erhöht die Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft nach § 10 UmwStG. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen gelten als mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen[5]. Denn dieser Zeitpunkt entspricht dem des Abschlusses der Liquidation.
Rz. 19
Einkünfte i. S. v. § 17 EStG sind hingegen die anteiligen, von der Kapitalgesellschaft ausgekehrten Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert (vgl. § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) abzüglich der Veräußerungskosten und der Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung (vgl. § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 2 EStG). Die durch die Umwandlung veranlassten Kosten mindern einen Veräußerungsgewinn und erhöhen einen Veräußerungsverlust. Veräußerungsverluste werden nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht berücksichtigt, soweit sie auf Anteile entfallen, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Umwandlung unentgeltlich erworben worden waren oder als entgeltlich erworbene nicht innerhalb der letzten fünf Jahre zu einer relevanten Beteiligung i. S. v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört haben[6].
Rz. 20
Die Gewährung des Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG und der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG für einen i. S. v. § 17 EStG beteiligten Gesellschafter schließt § 8 Abs. 2 Satz 1 UmwStG für ein...
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