Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 2.2.2.3 Weitereinbringung (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG)

Rz. 148

Hierbei handelt es sich entgegen dem einleitenden Gesetzeswortlaut nicht um einen Ersatztatbestand, sondern vielmehr um einen Ausnahmetatbestand^[1] derart, dass es beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG trotz entgeltlicher Übertragung nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt.

Rz. 149

Nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 Hs. 1 UmwStG wird die entgeltliche Übertragung der sperrfristverstrickten Anteile deren Veräußerung gleichgestellt. Diesem ersten Halbsatz ist im Verhältnis zum Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG keine Bedeutung beizumessen, da eine entgeltliche Übertragung per se bereits eine Veräußerung darstellt.

Rz. 150 einstweilen frei

Rz. 151

Im Zusammenwirken beider Halbsätze führt eine entgeltliche Übertragung insoweit nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I, als die sperrfristverstrickten Anteile durch einen Vorgang i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG oder § 21 Abs. 1 UmwStG oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten (Weitereinbringung) übertragen und keine sonstigen Gegenleistungen erbracht werden, die die Grenze des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG oder die Grenze des § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG übersteigen. Die ausdrückliche Begrenzung der sonstigen Gegenleistungen hat letztlich nur Bedeutung für etwaige vergleichbare ausländische Vorgänge, soweit eine solche Begrenzung dort nicht vorgesehen ist, wie dies im Übrigen auch in Deutschland bis zur Einfügung der Nr. 4 in § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG bzw. der Nr. 2 in § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG der Fall war. Für Vorgänge i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG oder § 21 Abs. 1 UmwStG ist die Ergänzung obsolet, weil eine Buchwerteinbringung ohnehin nur möglich ist, wenn die Grenzen nicht überschritten werden.

Rz. 151a

Im Falle der Weitereinbringung der sperrfristverstrickten Anteile kann dem Einbringenden im Ergebnis eine zweite Gegenleistung innerhalb der gesetzten Grenzen gewährt werden, wodurch ein sogenannter Kaskadeneffekt eintreten kann.

Rz. 152 – 153 einstweilen frei

Rz. 154

Ein Vorgang nach § 21 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten liegt auch vor, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft den gemeinen Wert ansetzt, auf Antrag des Einbringenden nach § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG jedoch der Buchwert als Veräußerungspreis der eingebrachten und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile gilt.^[2]

Rz. 155

Auch beim Formwechsel nach § 25 UmwStG von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft handelt es sich um eine entgeltliche Übertragung, die aufgrund der nach § 25 S. 1 UmwStG entsprechenden Anwendung der §§ 20ff. UmwStG in den Anwendungsbereich des Ausnahmetatbestands nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG fällt.^[3]

Rz. 156

Ein ausländischer Vorgang i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG ist eine entgeltliche Übertragung der sperrfristverstrickten Anteile, die weder von der unbeschränkten noch von der beschränkten deutschen Steuerpflicht erfasst wird. Vergleichbar ist dieser Vorgang, wenn die in den §§ 20 Abs. 1 und 21 Abs. 1 UmwStG genannten wesentlichen Besteuerungsmerkmale (Sacheinlage eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile oder qualifizierter Anteilstausch) erfüllt sind und dieser Vorgang zudem zu Buchwerten erfolgt. Nicht erforderlich ist, dass die ausländische Steuerrechtsvorschrift den Buchwertansatz gerade von diesen wesentlichen Besteuerungsmerkmalen abhängig macht. Da es nach dem Wortlaut nur auf den sachlichen Übertragungsvorgang ankommt, hängt die Vergleichbarkeit nicht davon ab, ob die persönlichen Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG erfüllt werden.^[4]

Rz. 157

Die Beweislast sowohl für die Übertragung zum Buchwert als auch für die Vergleichbarkeit eines etwaigen ausl. Vorgangs liegt beim Einbringenden.^[5]

Rz. 158

Eine Buchwerteinbringung im Rahmen einer Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG liegt auch vor, wenn für einzelne Wirtschaftsgüter ausnahmsweise zwingend der gemeine Wert anzusetzen ist^[6], vorausgesetzt, dass zumindest die sperrfristverstrickten Anteile zum Buchwert übertragen werden.

[1] Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Vorabkommentierung zu allen Änderungen nach SEStEG, Rz. 408.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 22.22; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 41; m. w. N. auch Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 348.

[3] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 41.

[4] Heß/Schnitger, in PWC, Reform des Umwandlungssteuerrechts, § 22 UmwStG Rz. 1673.

[5] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 42; Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 352.

[6] § 20 UmwStG Rz. 218ff.