Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 2.3.4 Nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen und darauf beruhender Anteile (§ 22 Abs. 1 S. 4 und 7 UmwStG)

Rz. 227

Nach § 22 Abs. 1 S. 4 UmwStG gilt der Einbringungsgewinn I als nachträgliche Anschaffungskosten der sperrfristverstrickten Anteile und mindert mithin den Gewinn aus der schädlichen Veräußerung dieser Anteile.

Rz. 228

Bei einer nur anteiligen Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile erhöht der Einbringungsgewinn I nur die Anschaffungskosten der veräußerten Anteile.^[1] Dadurch wird sichergestellt, dass der entstehende Gewinn aus der Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile im Ergebnis zerlegt wird in einen Gewinn nach § 16 EStG und einen Gewinn aus einem Anteilsverkauf, der grundsätzlich entweder gem. § 3 Nr. 40 EStG oder nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt ist.^[2]

Rz. 229

Da die Veräußerung gem. § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG als rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO gilt, entstehen die nachträglichen Anschaffungskosten nicht erst im Zeitpunkt der Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile, sondern bereits im Einbringungszeitpunkt.^[3] Daher wirken sich die nachträglichen Anschaffungskosten auch dann steuermindernd aus, wenn die stillen Reserven in den sperrfristverstrickten Anteile z. B. nach § 12 Abs. 1 KStG bereits vor der schädlichen Veräußerung aufgedeckt und versteuert worden sind, ohne dass es bereits zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I gekommen ist.

Rz. 230 einstweilen frei

Rz. 231

Nach § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG erhöht ein etwaiger Einbringungsgewinn I, der durch einen der Ersatztatbestände des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 oder 5 UmwStG ausgelöst wird, nachträglich auch die Anschaffungskosten der auf einer unschädlichen Weitereinbringung der (originär) sperrfristverstrickten Anteile beruhenden Anteile. Die auf einer Weitereinbringung beruhenden Anteile sind entsprechend den Beispielen zu Rz. 178 und 185 (nur) die Anteile an der B-GmbH.

Nach dem Gesetzeswortlaut ist es daher fraglich, ob sich der Einbringungsgewinn I in den Fällen der Ketteneinbringung auch in den Anschaffungskosten der auf einer zweiten Weitereinbringung (vgl. Rz. 178, Anteile an C-GmbH) oder der auf einer mittelbaren Weitereinbringung (vgl. Rz. 185, Anteile an D-GmbH) der sperrfristverstrickten Anteile beruhenden Anteile niederschlägt.

Da die Auslegung nach dem Wortlaut zu einer nicht nachvollziehbaren willkürlichen Differenzierung führen würde und das Ergebnis auch aus steuersystematischen Überlegungen heraus abzulehnen wäre, ist die Regelung dahin gehend auszulegen, dass sich der Einbringungsgewinn I auch auf die Anschaffungskosten der durch eine Ketteneinbringung neu entstehenden Anteile auswirkt.

[1] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 61.

[2] BT-Drs. 16/2710, 47.

[3] Benz/Rosenberg, in Blumenberg/Schäfer (Hrsg.), Das SEStEG, 2007, 190; Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 Rz. 93; wohl auch BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, Rz. 22.10; a. A. wohl Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 61b.