Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 3.2.3 Ersatztatbestände (§ 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. Abs. 1 S. 6 UmwStG)

3.2.3.1 Allgemeines

Rz. 272

Nach § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG kommt es auch dann zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II, wenn die übernehmende Gesellschaft die sperrfristverstrickten Anteile durch einen Ersatztatbestand entsprechend § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG weiter überträgt oder die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt.

Der Unterschied zu den Ersatztatbeständen i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG besteht darin, dass Abs. 1 an den Einbringenden und die erhaltenen Anteile, Abs. 2 dagegen an die übernehmende Gesellschaft und die eingebrachten Anteile anknüpft. Sonst bestehen keine Unterschiede.

Rz. 273

Aufgrund des Wortlauts "weiter überträgt" wird dementgegen in Teilen der Literatur davon ausgegangen, dass § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG trotz des Verweises auf die Nrn. 1 bis 5 nicht entsprechend zur Anwendung kommt, weil es in Nr. 3 genau genommen nicht um eine Übertragung geht.^[1]

[1] Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 492.

3.2.3.2 Unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft (§ 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG)

Rz. 274

Zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II kommt es außer im Fall der Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile auch bei der unmittelbaren oder (über eine Personengesellschaft) mittelbaren unentgeltlichen Übertragung durch die übernehmende Gesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft).

Die Ausführungen zur unmittelbaren oder mittelbaren Übertragung der sperrfristverstrickten Anteile durch den Einbringenden gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG gelten entsprechend.^[1]

Rz. 275

Die unentgeltliche Übertragung der erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft stellt keine schädliche mittelbare Übertragung der sperrfristverstrickten Anteile dar, weil die Übertragung auch nicht mittelbar durch die übernehmende Gesellschaft erfolgt.

[1] Rz. 131ff.

3.2.3.3 Weitereinbringung (§ 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG)

Rz. 276

Hierbei handelt es sich entgegen dem einleitenden Gesetzeswortlaut nicht um einen Ersatz-, sondern um einen Ausnahmetatbestand derart, dass es beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 6 UmwStG trotz entgeltlicher Übertragung nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II kommt.

Rz. 277

Die Ausführungen zur Weitereinbringung der sperrfristverstrickten Anteile durch den Einbringenden nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG gelten entsprechend.^[1]

Rz. 278

Nach einem grenzüberschreitenden steuerneutralen Anteilstausch kann der Buchwert, den die übernehmende Gesellschaft ansetzt, dem gemeinen Wert entsprechen, während der Einbringende nach § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG auf Antrag als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile den bisherigen Buchwert bzw. die bisherigen Anschaffungskosten ansetzen kann.

Bringt die übernehmende Gesellschaft die sperrfristverstrickten Anteile später zu ihrem eigenen Buchwert, welcher dem gemeinen Wert entspricht, weiter in eine andere Kapitalgesellschaft ein, so ist hierin ebenfalls eine unschädliche Weitereinbringung i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 6 UmwStG zum Buchwert zu sehen.

Rz. 279 einstweilen frei

[1] Rz. 148ff.

3.2.3.4 Liquidation, Kapitalherabsetzung oder Verwendung des Einlagekontos (§ 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG)

Rz. 280

Entgegen dem offensichtlich missglückten Wortlaut des § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG "weiter überträgt" kommt nach der hier vertretenen Auffassung auch § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 i. V. m. § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG entsprechend zur Anwendung.^[1]

Rz. 281

Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II kommt es daher auch, wenn die Gesellschaft, an der die sperrfristverstrickten Anteile bestehen, liquidiert, ihr Kapital herabgesetzt oder Beträge aus ihrem steuerlichen Einlagekonto verwendet werden.

Die Ausführungen zur Liquidation, Kapitalherabsetzung und Verwendung des Einlagekontos der übernehmenden Gesellschaft nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG gelten entsprechend.^[2]

[1] A.A. Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 22 UmwStG Rz. 492.

[2] Rz. 159ff.

3.2.3.5 Weitereinbringung und anschließende schädliche Verwendung der weiter eingebrachten Anteile bzw. der neu erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. Abs. 1 S. 6 Nr. 4 und 5 UmwStG)

Rz. 282

Da der Gesetzgeber mit § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 6 UmwStG für die entgeltliche Übertragung der sperrfristverstrickten Anteile nach § 20 oder § 21 UmwStG zum Buchwert (Weitereinbringung) einen Ausnahmetatbestand geschaffen hat, musste er sicherstellen, dass weder die weiter eingebrachten Anteile noch die aus der Weitereinbringung neu erhaltenen Anteile nach der Weitereinbringung veräußert werden können, ohne dass es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II kommt.

Auch die bislang sperrfristverstrickten Anteile bedürfen einer neuen Quasi-Sperrfristverstrickung, da sie mit der entgeltlichen Übertragung, auch wenn diese zu Buchwerten erfolgt, ihren Status als sperrfristverstrickt verlieren.

Die Ausführungen zur Weitereinbringung der sperrfristverstrickten Anteile nebst anschließender schädlicher Verwendung der weiter eingebrachten bzw. der aus der Weitereinbringung neu erhaltenen Anteile nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 und 5 UmwStG gelten entsprechend.^[1]

[1] Rz. 175ff.

3.2.3.6 Wegfall der allgemeinen persönlichen Anwendungsvoraussetzungen i. S. d. § 1 Abs. 4 UmwStG (§ 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. Abs. 8 UmwStG)

Rz. 283

Nach § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG kommt es auch dann zu einer rückwirke...