Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 2.2 Anwendungsbereich

2.2.1 Allgemeines

Rz. 14

§ 23 Abs. 1 UmwStG setzt voraus, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert (oder einem Zwischenwert) ansetzt.

2.2.2 Übernehmende Gesellschaft

Rz. 15

Aus der Formulierung "eingebrachte Betriebsvermögen" und dem Klammerverweis auf § 20 Abs. 2 S. 2 und § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG kann gefolgert werden, dass die übernehmende Gesellschaft i. S. d. § 23 Abs. 1 UmwStG identisch ist mit der übernehmenden Gesellschaft i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG bzw. des § 21 Abs. 1 UmwStG. Daher kann § 23 Abs. 1 UmwStG nur zur Anwendung kommen, wenn der Einbringungsvorgang in den Anwendungsbereich der §§ 20 bzw. 21 UmwStG fällt^[1] und insbesondere die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen nach § 20 Abs. 1 bzw. § 21 Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG für die übernehmende Gesellschaft erfüllt sind.^[2]

Rz. 16

An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass die Regelungen des § 23 UmwStG nach § 24 Abs. 4 und § 25 UmwStG auch für die Einbringung in eine Personengesellschaft und für den Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gelten. Daher kann übernehmende Gesellschaft auch eine Personengesellschaft sein.

Rz. 17

Übernehmende Gesellschaft i. S. d. §§ 20 oder 21 UmwStG kann auch eine ausländische EU/EWR-Kapitalgesellschaft sein. § 23 UmwStG ist in diesen Fällen jedoch nur insoweit anwendbar, als das eingebrachte Betriebsvermögen noch für inländische Besteuerungszwecke erfasst ist.

[1] § 20 UmwStG Rz. 18ff.; § 21 UmwStG Rz. 9ff.

[2] § 20 UmwStG Rz. 69ff.; § 21 UmwStG Rz. 26ff.

2.2.3 Eingebrachtes Betriebsvermögen

Rz. 18

Aus der Formulierung "eingebrachte Betriebsvermögen" und dem Klammerverweis auf § 20 Abs. 2 S. 2 und § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG kann ebenfalls gefolgert werden, dass § 23 Abs. 1 UmwStG nicht nur die Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 20 UmwStG, sondern auch die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach § 21 UmwStG erfasst.

Rz. 19 – 21 einstweilen frei

2.2.4 Buchwertansatz

Rz. 22

Soweit trotz eines Antrags auf (einheitliche) Buchwertfortführung nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG der gemeine Wert anzusetzen ist, z. B. weil das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt bzw. ausgeschlossen^[1] oder erstmals begründet^[2] wurde, ist § 23 Abs. 1 UmwStG zwar nicht anwendbar, weil insoweit der gemeine Wert angesetzt wurde. Diese gesetzlich zulässige Durchbrechung des Einheitlichkeitsgrundsatzes^[3] steht jedoch einer Anwendung des § 23 Abs. 1 UmwStG auf das übrige eingebrachte Betriebsvermögen, für das der Buchwert angesetzt werden durfte und auch angesetzt wurde, nicht entgegen.^[4]

Rz. 23

Für die Frage, ob ein Ansatz mit dem Buchwert vorliegt, kommt es ausschließlich auf den Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft an. Die Ausübung eines etwaigen eigenständigen Bewertungswahlrechts des Einbringenden nach § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist unbeachtlich.

Rz. 24

Im Rahmen einer Einbringung können Kosten z. B. infolge des Aufsetzens und der Beurkundung des Übernahmevertrags, der Anmeldung und Eintragung in das Handelsregister, der Übertragung eines Grundstücks oder infolge der Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile entstehen. Bei diesen umwandlungsbedingten Kosten ist zu unterscheiden, ob sie dem Einbringenden oder der übernehmenden Gesellschaft zuzuordnen sind. Ausschlaggebend für die Zuordnung ist, in wessen Sphäre sie entstanden sind, was sich wiederum nach dem objektiven wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang entscheidet.^[5] So gehört z. B. die GrESt bei der übernehmenden Gesellschaft zu den objektbezogenen nachträglichen Anschaffungskosten^[6] und kann daher auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft den Buchwert eines Grundstücks erhöhen. Bei dem durch eine solche Hinzuaktivierung erhöhten Buchwert handelt es sich jedoch weiterhin um einen Buchwertansatz und nicht um einen Zwischenwertansatz i. S. d. § 23 Abs. 1 UmwStG.^[7]

Rz. 25

Unbeachtlich ist, ob die Einbringung zum Buchwert im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge erfolgte.^[8]

Rz. 26

Zwar verweist der Klammerzusatz nur auf § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG, der nach seinem Wortlaut "Buchwert" nur Einbringungen aus dem Betriebsvermögen erfasst, dennoch ist unstreitig, dass § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG auch für Einbringungen aus dem Privatvermögen Anwendung findet.^[9] Daher erfasst § 23 Abs. 1 UmwStG auch die Fälle, in denen die übernehmende Gesellschaft die Anteile mit den privaten Anschaffungskosten des Einbringenden ansetzt.

[1] § 20 UmwStG Rz. 218ff.

[2] § 20 UmwStG Rz. 273ff.

[3] § 20 UmwStG Rz. 269ff.

[4] Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 23 UmwStG Rz. 36; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 21; Widmann, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rz. 20.

[5] BFH v. 22.4.1998, I R 83/96, BStBl II 1998, 698.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.01; BFH v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl II 1998, 168; BFH v. 22.4.1998, I R 83/96, BStBl II 1998, 698; BFH, v. 23.11.2022, I R 25/20, BStBl 2023, 612, BFH/NV 2023, 460; s. aber auch BFH v. 20.4.201...