Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 2.3.3.4 Auswirkungen hinsichtlich ausgewählter Rechtsfolgen

2.3.3.4.1 Bewertung

Rz. 67

Die übernehmende Gesellschaft hat die Buchwerte bzw. die Anschaffungskosten zu übernehmen und die Abschreibungen des Einbringenden fortzuführen. Dies gilt sowohl hinsichtlich der AfA-Methode, des AfA-Satzes als auch hinsichtlich der ermittelten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Ein Wechsel der AfA-Methode ist nur zulässig, soweit auch der Einbringende, z. B. bei einem Wechsel von der degressiven zur linearen AfA, diese Möglichkeit gehabt hätte.^[1]

Rz. 68

Erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen sind in der gleichen Weise fortzuführen. Hat der Einbringende Sonderabschreibungen oder erhöhte AfA bis zum Einbringungszeitpunkt noch nicht vollständig ausgenutzt, kann die übernehmende Gesellschaft dies im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben der jeweiligen Begünstigungsvorschrift nachholen.^[2]

Rz. 68a

Da aufgrund des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden kein Anschaffungsgeschäft der übernehmenden Gesellschaft anzunehmen ist, können anlässlich der Einbringung auch keine Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 2 EStG in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden.

Rz. 69

Die übernehmende Gesellschaft hat auch eine latente Wertaufholungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 bzw. Nr. 2 S. 3 EStG oder nach § 7 Abs. 1 S. 7 Hs. 2 EStG zu übernehmen.^[3]

Rz. 70

Die übernehmende Gesellschaft hat die Folgen von Bewertungswahlrechten, die der Einbringende ausgeübt hat, nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ebenfalls zu übernehmen.^[4]

[1] § 12 UmwStG Rz. 91.

[2] § 12 UmwStG Rz. 91.

[3] § 12 UmwStG Rz. 91.

[4] § 12 UmwStG Rz. 91.

2.3.3.4.2 Pensionsrückstellung

Rz. 71

Gehört zu dem eingebrachten Unternehmensteil eine Pensionsrückstellung, tritt die übernehmende Gesellschaft auch insoweit in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein. Bei der Berechnung und Fortführung der Rückstellung sind die Dienstzeiten des Pensionsberechtigten beim Einbringenden anzurechnen. Eine Nachholung von bislang unterbliebenen Zuführungen ist unzulässig.^[1] Dies gilt grundsätzlich auch für die von einer einbringenden Personengesellschaft zugunsten ihrer Mitunternehmer gebildeten Pensionsrückstellungen.^[2] Für den Mitunternehmer können sich aus dem Wegfall des Sonderbetriebsvermögens u. U. negative Steuerfolgen ergeben.^[3]

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.06.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Patt/Möhlenbrock, UmwStR, § 23 UmwStG Rz. 59f.; Ritzer, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 23 UmwStG Rz. 61; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 23 UmwStG Rz. 47.

[3] § 20 UmwStG Rz. 306.

2.3.3.4.3 Steuerfreie Rücklagen

Rz. 72

Die übernehmende Gesellschaft tritt auch hinsichtlich der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein, und zwar auch dann, wenn sie die Voraussetzungen für ihre Bildung nicht erfüllt hat. Die steuerfreie Rücklage ist in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft so fortzuentwickeln, wie dies beim Einbringenden der Fall gewesen wäre. Dies gilt insbesondere für die Auflösungsfristen.^[1]

[1] § 12 UmwStG Rz. 91; Einzelheiten zu steuerfreien Rücklagen Frotscher, in Frotscher, EStG, § 5 EStG Rz. 283ff.

2.3.3.4.4 Verlust- und Zinsabzug

Rz. 73

Ein etwaiger einkommen-, körperschaft- oder gewerbesteuerrechtlicher laufender Verlust oder Verlustvortrag geht nicht, auch nicht anteilig auf die übernehmende Gesellschaft über. Dies gilt auch für Verlustvorträge i. S. d. §§ 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG sowie für den Zinsvortrag i. S. d. § 4h EStG ggf. i. V. m. § 8a KStG.^[1]

Rz. 74

Die übernehmende Gesellschaft kann trotz Buchwertfortführung keinen Verlust nach § 10d EStG ggf. i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG abziehen, der in der Person des Einbringenden entstanden ist. Dies folgt aus den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen und gilt unabhängig davon, ob die Einbringung im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgt ist. Denn für einen einkommensteuerrechtlichen Verlustabzug ist eine zivilrechtliche Personenidentität zwischen demjenigen Stpfl., der den Verlust erlitten hat, und demjenigen, der den Verlustabzug geltend macht, erforderlich^[2]. Hieran fehlt es bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft.^[3]

Rz. 75

Der Ausschluss des Übergangs eines Verlustvortrags nach § 10a GewStG ergibt sich auch ausdrücklich aus § 23 Abs. 5 UmwStG.^[4] Dieser Regelung kommt jedoch nur klarstellende Bedeutung zu, da auch dieser Übergang an der fehlenden Personenidentität scheitert. Das Recht zum Verlustabzug kann weder durch ein Rechtsgeschäft unter Lebenden^[5] – wie es die Einbringung eines Betriebs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten darstellt – noch im Wege eines Erbfalls^[6] übertragen werden.

Rz. 76

Es empfiehlt sich daher ggf., einen andernfalls beim Einbringenden verlorengehenden Verlustvortrag durch Aufdeckung stiller Reserven im Wege z. B. eines Zwischenwertansatzes nutzbar zu machen. Zu beachten ist hierbei jedoch die Mindestbesteuerung bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte infolge aufgelöster stiller Reserven von über 1 Mio. EUR. Darüber hinaus ist zu beachten,...