Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 3.3.3 Modifizierter Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 23 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG)

3.3.3.1 Grundsatz

Rz. 95

Trotz der teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven tritt die übernehmende Gesellschaft nach § 23 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG grundsätzlich auch in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein. Dies führt zur Anwendung der sog. Fußstapfentheorie mit der Folge, dass aus der Sicht der übernehmenden Gesellschaft kein Anschaffungsvorgang vorliegt.^[1]

Rz. 96

Die übernehmende Gesellschaft hat u. a. steuerfreie Rücklagen des Einbringenden unabhängig davon fortzuführen, ob sie selbst eine derartige Rücklage hätte bilden können. Allerdings sind die steuerfreien Rücklagen entsprechend dem einheitlichen Prozentsatz, mit dem aufgrund des Zwischenwertansatzes die stillen Reserven aufgedeckt werden, aufzulösen.^[2]

Rz. 97

Für die Abschreibungen folgt aus dem Eintritt in die Rechtsstellung grundsätzlich, dass

• die vom Einbringenden gewählte AfA-Methode und festgelegte Nutzungsdauer zu übernehmen sind,
• eine Änderung der AfA-Methode insoweit möglich ist, als dies auch der Einbringende hätte veranlassen können,
• erhöhte AfA bzw. Sonder-AfA des Einbringenden fortzuführen sind bzw. nachgeholt werden können, wie dies auch beim Einbringenden der Fall gewesen wäre, und
• Zuschreibungen vorzunehmen sind, die auch der Einbringende hätte vornehmen müssen.

Rz. 98

Nach § 23 Abs. 3 S. 1 UmwStG sind abweichend von dieser grundsätzlichen Behandlung gewisse Modifikationen hinsichtlich der verschiedenen Abschreibungsverfahren zu beachten.

[1] Rz. 59ff.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer § 23 UmwStG Rz. 84, BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.06 i. V. m. Rz. 23.14.

3.3.3.2 Modifikation der Abschreibungsmodalitäten

3.3.3.2.1 AfA nach § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 UmwStG)

Rz. 99

§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 UmwStG schreibt eine Modifikation der Bemessungsgrundlage vor und gilt für folgende AfA-Methoden:

• die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG für bewegliche, unbewegliche und immaterielle Wirtschaftsgüter, die keine Gebäude sind,
• die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 und 5a ggf. i. V. m. § 7a Abs. 9 EStG für Gebäude,
• die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5a EStG für Gebäude,
• die AfA nach der Leistung nach § 7 Abs. 1 S. 5 EStG,
• die AfA für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 S. 6 EStG,
• die AfA für Substanzverringerung nach § 7 Abs. 6 EStG.

Rz. 100

Im Bereich der AfA nach § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG setzt die übernehmende Gesellschaft die vom Einbringenden bislang angewandte AfA-Methode mit der Besonderheit fort, dass sie zu den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einbringenden den Aufstockungsbetrag hinzurechnet und hierauf den bisherigen AfA-Satz anwendet. Um die Nutzungsdauer nicht zu überschreiten, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung der Restbetrag im letzten Jahr in voller Höhe abzuschreiben. Nur in den Fällen des § 7 Abs. 4 S. 1 EStG soll alternativ die AfA auch nach der Restnutzungsdauer bemessen werden können.^[1]

Rz. 101

In der Literatur werden hierzu zum Teil abweichende Auffassungen vertreten, wie z. B. dass die Restnutzungsdauer im Einbringungszeitpunkt neu zu schätzen sei.^[2] sind

Rz. 102

Die AfA können nach dem Einbringungszeitpunkt insgesamt nur bis zur Höhe des Zwischenwertansatzes abgezogen werden.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.15; s. ebenso Patt, in Dötsch/Pung/Patt/Möhlenbrock, UmwStR, § 23 UmwStG Rz. 94.

[2] S. etwa Ritzer, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 23 UmwStG Rz. 201.

3.3.3.2.2 AfA nach § 7 Abs. 2 EStG (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG)

Rz. 103

Wenn der Einbringende ein Wirtschaftsgut degressiv nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben hat, so führt die übernehmende Gesellschaft auch diese AfA-Methode fort. Bemessungsgrundlage der degressiven AfA ist nach § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG der von der übernehmenden Gesellschaft angesetzte Zwischenwert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Restnutzungsdauer im Einbringungszeitpunkt neu geschätzt und auf dieser Grundlage auch der AfA-Satz neu berechnet werden.^[1]

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.15; so auch Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 96.

3.3.3.2.3 Nicht ausdrücklich geregelte Sachverhalte

Rz. 104

§ 23 Abs. 3 S. 1 UmwStG enthält keine Regelung für die erhöhte AfA nach der §§ 7c ff. EStG, welche nicht zusätzlich zur regulären AfA, sondern nur alternativ berücksichtigt werden kann. Aufgrund der fehlenden Regelung sind die aufgedeckten stillen Reserven wohl wie nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln, sodass der Aufstockungsbetrag der Bemessungsgrundlage für die erhöhte AfA hinzuzurechnen ist.^[1]

Rz. 105

Aufgrund des Eintritts in die Rechtsstellung des Einbringenden nach § 23 Abs. 1 und 3 i. V. m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG sind dessen historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die übertragenen Wirtschaftsgüter der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen. Weder § 23 UmwStG noch eine andere Regelung des UmwStG regelt dazu etwas. Daher sind die Aufstockungsbeträge wohl auch hinsichtlich des Anschaffungs- und Herstellungskostenbegriffs i. S. d. § 6 EStG als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellu...