Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 7.2 Besteuerung des Einbringungsgewinns I (§ 23 Abs. 2 S. 1, 2, Abs. 3 S. 2 UmwStG)

7.2.1 Allgemeines

Rz. 151

Falls es nach § 22 Abs. 1 UmwStG ggf. i. V. m. Abs. 3, 6 oder 7 UmwStG zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt, hat die übernehmende Gesellschaft nach § 23 Abs. 2 S. 1 UmwStG im Jahr des Eintritts des den Einbringungsgewinn I auslösenden schädlichen Ereignisses die Möglichkeit, die aktuellen Buchwerte der vormals eingebrachten Wirtschaftsgüter in ihrer Steuerbilanz aufzustocken. § 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG regelt ergänzend, wie die weiteren AfA zu bemessen sind.

Die Antragsmöglichkeit zur Aufstockung der Buchwerte besteht jedoch nur unter den in § 23 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG ausdrücklich genannten Voraussetzungen.

7.2.2 Anwendungsbereich

7.2.2.1 Allgemeines

Rz. 152

Nach § 23 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG kommt es nur dann zur Aufstockung der Buchwerte bei der übernehmenden Gesellschaft, wenn bzw. soweit die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• Anwendungsfall des § 22 Abs. 1 UmwStG,
• Antrag der übernehmenden Gesellschaft,
• soweit der Einbringende die Steuer auf den Einbringungsgewinn I nachweislich entrichtet hat,
• soweit die eingebrachten Wirtschaftsgüter noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehören oder
• soweit die eingebrachten Wirtschaftsgüter zwischenzeitlich zum gemeinen Wert übertragen wurden.

7.2.2.2 Anwendungsfall des § 22 Abs. 1 UmwStG

Rz. 153

Der Verweis auf § 22 Abs. 1 UmwStG führt zur Erfassung aller Fälle, in denen es nach § 22 Abs. 1 UmwStG ggf. i. V. m. mit § 22 Abs. 3, 6 oder 7 UmwStG zur Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt.

Rz. 154

Damit ist insbesondere der Grundtatbestand erfasst, dass der Einbringende die für die Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG erhaltenen Anteile innerhalb von 7 Jahren entgeltlich überträgt.^[1] Soweit im Rahmen der Sacheinlage auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft miteingebracht wurden, kommt § 22 Abs. 1 UmwStG nach § 22 Abs. 1 S. 5 UmwStG nur zur Anwendung, wenn das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wurde.^[2]

Rz. 155

§ 22 Abs. 1 UmwStG greift darüber hinaus insbesondere in den folgenden Fällen:

• Realisierung eines Ersatztatbestands nach § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG^[3],
• fehlende Nachweiserbringung i. S. d. § 22 Abs. 3 UmwStG^[4],
• Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger i. S. d. § 22 Abs. 6 UmwStG^[5],
• Veräußerung von mitverstrickten Anteilen i. S. d. § 22 Abs. 7 UmwStG^[6].

[1] § 22 UmwStG Rz. 23ff.

[2] § 22 UmwStG Rz. 202ff.

[3] § 22 UmwStG Rz. 130ff.

[4] § 22 UmwStG Rz. 305ff.

[5] § 22 UmwStG Rz. 335ff.

[6] § 22 UmwStG Rz. 348ff.

7.2.2.3 Antrag der übernehmenden Gesellschaft

Rz. 156

Die Aufstockung der Buchwerte erfolgt nur auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft.

Rz. 157

Der Antrag kann nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter und auch nicht betragsmäßig beschränkt werden.^[1]

Rz. 158

Der Antrag ist an keine unmittelbare Frist und auch keine bestimmte Form gebunden, sodass er wohl auch konkludent^[2] – z. B. durch Einreichung einer Steuerbilanz mit aufgestockten Buchwerten - gestellt werden kann. Eine mittelbare Befristung kann sich jedoch aus den allgemeinen verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften ergeben.^[3]

Rz. 158a

Nach Auffassung der Finanzverwaltung "müssen" sich aus dem Antrag die Höhe und die Zuordnung des Aufstockungsbetrags eindeutig ergeben.^[4] Dieses Erfordernis ist als zu weitgehend zu bewerten, weil es sich nicht aus dem Gesetz ableiten lässt. Insbesondere kann die Wirksamkeit des Antrags nicht davon abhängen, ob sich aus dem Antrag die richtige Zuordnung ergibt.^[5]

Rz. 159

Der Antrag ist grundsätzlich bei dem für die übernehmende Gesellschaft zuständigen FA zu stellen. Handelt es sich bei dem Einbringungsgegenstand um einen Mitunternehmeranteil, so ist der Antrag bei dem für die Mitunternehmerschaft zuständigen FA zu stellen.

Rz. 160

Die übernehmende Gesellschaft sollte durch eine Klausel im Einbringungsvertrag Vorsorge dafür treffen, dass sie von dem Einbringenden über eine etwaige Besteuerung des Einbringungsgewinns I in Kenntnis gesetzt wird. Der Einbringende könnte im Gegenzug zu vereinbaren versuchen, sich den daraus ergebenden steuerlichen Vorteil für die übernehmende Gesellschaft und mithin für alle Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft zusätzlich vergüten zu lassen.^[6]

[1] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl. 2020, § 23 UmwStG, Rz 38; Ritzer, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 23 UmwStG Rz. 98.

[2] Ritzer, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 23 UmwStG Rz. 102; Bilitewski, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, § 23 UmwStG Rz 94; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 23 UmwStG Rz. 77; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl. 2020, § 23 Rz 38.

[3] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 112.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.06 i. V. m. Rz. 23.07.

[5] So ebenso Engers/Kröner/Kaeser, in FGS/BDI, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, 484f.; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, ...