Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 7 Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II (§ 24 Abs. 5 UmwStG)

7.1 Allgemeines

Rz. 265

Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte es gem. § 24 Abs. 5 UmwStG wohl zur entsprechenden Anwendung des § 22 Abs. 2, 3, 5 bis 7 UmwStG kommen, wenn es durch die Einbringung zu einer sog. Statusverbesserung kommt. Diese liegt vor, soweit

• Anteile an einer Kapitalgesellschaft (oder einer anderen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse) unter dem gemeinen Wert in die Personengesellschaft (mit) eingebracht werden,
• beim Einbringenden der Gewinn aus einer etwaigen Veräußerung der Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre und
• nach der Einbringung die in den mit eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven anteilig auf einen Mitunternehmer entfallen, für den § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet.

Rz. 266

Tatsächlich kommt es nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 5 UmwStG aber erst bzw. nur dann zu einer entsprechenden Anwendung des § 22 Abs. 2, 3, 5 bis 7 UmwStG, wenn innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist die mit eingebrachten Anteile veräußert werden oder einer der Ersatztatbestände realisiert wird. Erst die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Veräußerung (also des Verstoßes gegen die Sperrfrist) führt dazu, dass die Vorschriften bezüglich dieser Sperrfrist als Rechtsfolge gelten.

Rz. 267

Nach h. M. läuft aufgrund des eindeutigen Wortlauts insbesondere der Verweis auf § 22 Abs. 3 UmwStG ins Leere, da die Vorschrift erst als Rechtsfolge der Veräußerung anzuwenden wäre und ein rückblickender Nachweis über die bisherige Nicht-Veräußerung im Zeitpunkt der Veräußerung überflüssig ist.^[1]

Rz. 268

Ziel der entsprechenden Anwendung des § 22 Abs. 2, 3, 5 bis 7 UmwStG ist es, eine missbräuchliche Verlagerung von in Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ruhenden stillen Reserven von einer nach § 8b Abs. 2 KStG nicht begünstigten auf eine nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person zu verhindern. Patt hält die Missbrauchsregelung des § 24 Abs. 5 UmwStG gar für entbehrlich, da durch die Erstellung von Ergänzungsbilanzen sichergestellt werde, dass die zum Zeitpunkt der Einbringung in den Anteilen ruhenden stillen Reserven persönlich nur dem Einbringenden zugerechnet und nur von diesem später auch versteuert werden.^[2] Nach der hier vertretenen Auffassung ist § 24 Abs. 5 UmwStG als Beleg dafür zu werten, dass der Gesetzgeber zumindest den Austausch, wenn nicht sogar das Überspringen stiller Reserven (Rz. 117ff.) infolge einer Einbringung gem. § 24 UmwStG für zulässig erachtet, weshalb es sehr wohl zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einer steuerpflichtigen Person auf eine andere steuerpflichtige Person kommen kann.

[1] Rasche, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 24 UmwStG Rz. 180; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz. 253; a. A. wohl BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 24.29.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz. 241.

7.2 Anwendungsbereich

7.2.1 Grundtatbestand: Veräußerung der (mit) eingebrachten Anteile

Rz. 269

Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II kommt es gem. § 24 Abs. 5 UmwStG, soweit

• eine (Mit-)Einbringung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unter dem gemeinen Wert vorausgegangen ist,
• beim Einbringenden der Gewinn aus einer etwaigen Veräußerung der Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre,
• die übernehmende Personengesellschaft die (mit) eingebrachten Anteile innerhalb eines Zeitraums von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert und
• der Veräußerungsgewinn auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet.

Rz. 270

Die Anwendung des § 24 Abs. 5 UmwStG setzt zunächst voraus, dass zuvor Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 24 UmwStG unter dem gemeinen Wert in eine Personengesellschaft (mit) eingebracht wurden (Rz. 46f.).

Rz. 271

Soweit ein Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Mitunternehmeranteil einbringt und die Anteile an der Kapitalgesellschaft (nur) zum Gesellschaftsvermögen dieser Personengesellschaft gehören, kommt es nicht zur Anwendung des § 24 Abs. 5 UmwStG.^[1]

Rz. 272 einstweilen frei

Rz. 273

Übernehmende Personengesellschaft ist ausschließlich die Gesellschaft, in deren Betriebsvermögen die Anteile im Einbringungszeitpunkt unmittelbar eingebracht wurden. So ist die Personengesellschaft, in deren Betriebsvermögen die Anteile nur mittelbar über eine andere Personengesellschaft eingebracht wurden, nicht übernehmende Personengesellschaft i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG.^[2] Werden die eingebrachten Anteile von der übernehmenden Personengesellschaft unentgeltlich auf eine andere Personengesellschaft übertragen, gilt entsprechend § 22 Abs. 6 UmwStG die andere Personengesellschaft als übernehmende Personengesellschaft i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG.^[3]

Rz. 274

Sofern aufgrund einer Kapitalerhöhung bei der Gesellschaft, an der die eingebrachten Anteile bestehen, stille Reserven von den eingebrachten Anteilen auf andere Anteile verlagert werden, gelten auch diese anderen Anteile entspr...