Frotscher/Drüen, UmwStG § 5 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

1 Inhalt und Zweck

Rz. 1

Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses beim übernehmenden Rechtsträger ist im Fall der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. eine natürliche Person in § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG geregelt. § 5 UmwStG enthält Sonderregelungen zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses für Anteile an der übertragenden Körperschaft, die zum steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören.

Rz. 2

Unmittelbare Anwendung findet § 4 Abs. 4 UmwStG, wenn sich die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers befinden. Handelt es sich beim übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft, gehören zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft sowohl die Anteile an der übertragenden Körperschaft, die sich im Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft befinden, als auch die Anteile, die bei der übernehmenden Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen darstellen.^[1]

Rz. 3

Der Übernahmegewinn bzw. -verlust ergibt sich nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG aus der Differenz zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter vom übernehmenden Rechtsträger zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Das so ermittelte Übernahmeergebnis ist nach § 4 Abs. 5 UmwStG um die Bezüge nach § 7 UmwStG zu korrigieren. Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses geht § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG davon aus, dass der übernehmende Rechtsträger zu 100 % an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist. § 5 UmwStG ergänzt § 4 Abs. 4 UmwStG. Die Vorschrift bestimmt, unter welchen Voraussetzungen Anteile an der übertragenden Körperschaft, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören, in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen sind.

Rz. 4

§ 5 Abs. 1 UmwStG beinhaltet eine Rückwirkungsfiktion. § 5 Abs. 1 Alt. 1 UmwStG regelt für den Fall, dass der übernehmende Rechtsträger Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, jedoch vor der Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register, angeschafft hat, dass das Übernahmeergebnis so zu ermitteln ist, als hätte er die entsprechenden Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft. Hat der übernehmende Rechtsträger einen Anteilseigner der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgefunden, gelten nach § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG auch die Anteile des ausscheidenden Gesellschafters durch den übernehmenden Rechtsträger als zum steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft. In beiden Fällen ist der zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt ermittelte Buchwert der vom übernehmenden Rechtsträger gehaltenen Anteile an der übertragenden Körperschaft um die Anschaffungskosten der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 5 Abs. 1 UmwStG erworbenen Anteile zu erhöhen.

Rz. 5

Ist der übernehmende Rechtsträger nicht oder nicht zu 100 % an der übertragenden Körperschaft beteiligt, sind auch die in § 5 Abs. 2, 3 UmwStG sowie die in § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG genannten Anteile an der übertragenden Körperschaft, die von den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder von der übernehmenden natürlichen Person gehalten werden, dem übernehmenden Rechtsträger zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses zuzurechnen (Einlage- bzw. Überführungsfiktion).

Rz. 6

Erfasst werden von der Einlage- bzw. Überführungsfiktion

• im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft i. S. d. § 17 EStG. Die Anteile gelten nach § 5 Abs. 2 UmwStG für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zum steuerlichen Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt (Einlagefiktion).
• in einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers bzw. in einem anderen Betriebsvermögen der natürlichen Person gehaltene Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft. Die Anteile gelten für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 5 Abs. 3 UmwStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag als mit dem Buchwert in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt (Überführungsfiktion). Frühere steuerwirksame Teilwertabschreibungen und auf die Anteile vorgenommene Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge sind bis zur Höhe des gemeinen Werts der Anteile rückgängig zu machen. Entsteht dadurch ein Zuschreibungsgewinn, gilt § 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG entsprechend.
• einbringungsgeborene Anteile an der übertragenden Körperschaft i. S. d. § 21 UmwStG a. F. Diese gelten nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zum steuerlichen Übertragungsstichtag als mit dem sich nach § 5 Abs. 2, 3 UmwStG ergebenden Wert in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt.

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