Frotscher/Drüen, UmwStG § 7 Besteuerung offener Rücklagen / 4 Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Rz. 14

Die dem Anteilseigner nach § 7 S. 1 UmwStG anteilig zuzurechnenden offenen Rücklagen werden auf der Grundlage der zum steuerlichen Übertragungsstichtag aufgestellten steuerlichen Schlussbilanz und des ebenfalls zu diesem Stichtag festgestellten steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft ermittelt. Nach § 7 S. 1 UmwStG ist den Anteilseignern jeweils der Teil des in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i. S. d. § 27 KStG, das sich nach der fiktiven Herabsetzung des Nennkapitals gem. § 29 Abs. 1 i. V. m. § 28 Abs. 2 KStG ergibt, im Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Das Nennkapital der übertragenden Körperschaft gilt nach § 29 Abs. 1 KStG als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG als herabgesetzt. Es ist in das steuerliche Einlagekonto einzustellen. Damit ist für Zwecke der Anwendung von § 7 UmwStG das in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesene steuerliche Eigenkapital nicht um das gezeichnete Kapital, sondern um das nach Anwendung von § 29 Abs. 1 KStG erhöhte steuerliche Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG zu mindern. Im Ergebnis wird damit im Rahmen von § 7 UmwStG eine Kapitalherabsetzung mit anschließender Totalausschüttung der steuerbilanziellen Gewinnrücklagen fingiert.^[1] Es ergibt sich somit folgende Formel zur Ermittlung der Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG:

	anteiliges Eigenkapital lt. steuerlicher Übertragungsbilanz, korrigiert um etwaige Ausschüttungsverbindlichkeiten, passive Korrekturposten und ausstehende Einlagen (Rz. 14a, Rz. 16)
./.	anteiliger Bestand des Einlagekontos i. S. d. § 27 KStG nach Anwendung der §§ 29 Abs. 1, 28 Abs. 2 KStG
=	fiktive Einnahmen nach § 7 S. 1 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Rz. 14a

Das in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesene Eigenkapital ist um Ausschüttungsverbindlichkeiten und passive Korrekturposten zu mindern.^[2] Für am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits beschlossene offene Gewinnausschüttungen sowie für noch nicht abgeflossene verdeckte Gewinnausschüttungen hat die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz eine Ausschüttungsverbindlichkeit anzusetzen. Geltung hat dies sowohl für offene Gewinnausschüttungen als auch für beschlossene Vorabausschüttungen für das letzte Wirtschaftsjahr oder für frühere Wirtschaftsjahre der übertragenden Körperschaft. Entsprechendes gilt für verdeckte Gewinnausschüttungen, die erst im Rückwirkungszeitraum oder später abfließen.^[3] Derartige Ausschüttungen gelten – unabhängig vom Zuflusszeitpunkt beim Anteilseigner – für Zwecke der Anwendung des § 27 KStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen.^[4] Die gleiche Wirkung wie Ausschüttungsverbindlichkeiten haben passive Korrekturposten.^[5] Solche Korrekturposten sind für nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, aber vor der Eintragung der Umwandlung beschlossene offene Gewinnausschüttungen sowie für verdeckte Gewinnausschüttungen und andere Ausschüttungen zu bilden, soweit solche Ausschüttungen auf im Rückwirkungszeitraum ausscheidende Anteilseigner entfallen.^[6] Sofern im Rückwirkungszeitraum Ausschüttungen an Anteilseigner erfolgen, für die die Rückwirkungsfiktion gilt, sind bei der Zurechnung der Einkünfte gegenüber neu eintretenden Gesellschaftern die Ausschüttungen an Anteilseigner, für die die Rückwirkungsfiktion gilt, diesen vorab zuzurechnen.^[7]

Rz. 15

Aus dem Verweis in § 7 S. 1 UmwStG auf § 29 Abs. 1 KStG folgt, dass das Nennkapital der übertragenden Körperschaft im Zuge der Verschmelzung auf den übernehmenden Rechtsträger in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG fiktiv als herabgesetzt gilt. Dies hat folgende Konsequenzen:

• Besteht bei der übertragenden Körperschaft ein Sonderausweis i. S. d. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG, wird das Nennkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zunächst um den Sonderausweis gemindert. Ein verbleibender Betrag des Nennkapitals ist, sofern er eingezahlt ist, dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben. Entsprechend wird auch das für die Ermittlung der Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 7 S. 1 UmwStG maßgebende Eigenkapital der übertragenden Körperschaft nur insoweit um das Nennkapital gekürzt, als es den Sonderausweis übersteigt und eingezahlt ist.^[8] Auch soweit das Nennkapital mit dem Sonderausweis verrechnet wird, gilt die Rückzahlung des Nennkapitals beim Anteilseigner als Einnahme i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG. Dies ist sachgerecht, da in Höhe der ehemaligen Gewinnrücklagen noch unversteuerte Erträge vorliegen.^[9]
• Besteht bei der übertragenden Körperschaft kein Sonderausweis, ist das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag um das Nennkapital, soweit es eingezahlt ist, zu erhöhen. Entsprechend ist das in der Steuerbilanz der übert...