Frotscher/Drüen, UmwStG § 7 Besteuerung offener Rücklagen / 5.4 Anteilseigner ohne Übernahmeergebnis

Rz. 30

Anteilseignern, die an der Verschmelzung teilnehmen, für die aber kein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, werden die offenen Rücklagen nach § 7 S. 1 UmwStG als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Eine Umqualifizierung nach § 20 Abs. 8 EStG findet nicht statt. Kein Übernahmeergebnis ist nach der Einlage- und Überführungsfiktion des § 5 UmwStG für Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu ermitteln, deren Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag zum steuerlichen Privatvermögen gehören und keine Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG darstellen. Zu beachten ist § 17 Abs. 6 EStG. Auch darf es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. handeln. Dies gilt für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner.

Rz. 31

Die Anteilseigner beziehen die Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG unmittelbar von der untergehenden übertragenden Körperschaft. Sie sind daher im Fall einer Personengesellschaft als übernehmendem Rechtsträger nicht im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen.^[1] Etwas anderes gilt nur dann, wenn die entsprechenden Anteile mehreren zur gesamten Hand bzw. zu Bruchteilen zustehen.^[2]

Rz. 32

Die Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG unterliegen bei natürlichen Personen als Anteilseigner der Abgeltungsteuer.^[3] Da ein Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG wegen fehlender Voraussetzungen nicht möglich ist, kommt die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nicht in Betracht.^[4] Möglich ist dagegen ein Antrag auf Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz nach § 32d Abs. 6 EStG. Bei Körperschaften als Anteilseignern sind die Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG grundsätzlich im Ergebnis zu 95 % steuerfrei nach § 8b Abs. 1, 5 KStG.^[5] Zu beachten sind § 8b Abs. 4 und 7 bis 9 KStG.

Rz. 32a

Die einbehaltene KapESt hat im Rahmen der Abgeltungsteuer, sofern kein Fall nach § 32d Abs. 6 EStG vorliegt, nach § 43 Abs. 5 EStG abgeltende Wirkung. Handelt es sich um eine ausl. übertragende Körperschaft, findet hinsichtlich der Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG grundsätzlich eine Veranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG statt.^[6] Deutsche KapESt fällt auf die Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG nicht an. Eine im Sitzstaat der übertragenden Körperschaft erhobene KapESt kann auf die deutsche Steuer nach den allgemeinen Grundsätzen angerechnet werden.^[7] Zu beachten ist § 32d Abs. 5 EStG.

Rz. 32b

Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG unterliegen unter den Voraussetzungen von § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG der beschränkten Steuerpflicht. Voraussetzung ist, dass der Schuldner der Kapitalerträge Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Dabei erlaubt die Fiktion von Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG durch § 7 S. 1 UmwStG auch die Annahme, dass der Schuldner der Kapitalerträge Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat, sofern die übertragende Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig ist.^[8] Bei beschränkter Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG hat der Abzug der KapESt abgeltende Wirkung nach § 50 Abs. 2 S. 1 EStG bzw. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG.

Rz. 33

Nicht an der Übernahmegewinnermittlung teilnehmende Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden und ihren Mitunternehmeranteil nach der Verschmelzung veräußern, müssen auch die stillen Reserven in der Beteiligung versteuern, die in dem Zeitraum vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind.^[9] Dies ergibt sich daraus, dass Anteilseignern, die nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilnehmen, ein Abzug der Anschaffungskosten für die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht möglich ist. Dies ist im Hinblick auf nicht steuerverhaftete Anteile systemkonform, da eine entsprechende Geltendmachung auch im Zusammenhang mit einer Veräußerung oder Liquidation nicht möglich wäre.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 07.07; Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 7 UmwStG Rz. 29; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 7 UmwStG Rz. 21; a. A. Krohn/Greulich, DStR 2008, 646.

[2] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 7 UmwStG Rz. 29.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 07.07.

[4] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 7 UmwStG Rz. 30; Haase, in Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 7 UmwStG Rz. 93.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 07.07.

[6] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 7 UmwStG Rz. 30; Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1; Haisch, Ubg 2009, 96.

[7] Haase, in Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 7 UmwStG Rz. 95; Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1.

[8] Martini, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 7 UmwStG Rz. 110; Haase, in Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 7 UmwStG Rz. 101; Damas, DStZ 2007, 129; Bodden, FR 2007, 66.

[9] BFH v. 12.7.2012, IV R 12/11, BFH/NV ...