Frotscher/Drüen, UmwStG § 7 Besteuerung offener Rücklagen / 5.3 Anteilseigner mit Übernahmeergebnis

Rz. 27

Die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft werden den Anteilseignern nach § 7 S. 1 UmwStG als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Anteile von Anteilseignern, die an der Übernahmegewinnermittlung teilnehmen, gehören zum steuerlichen Übertragungsstichtag entweder tatsächlich zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers oder sie gelten nach § 5 Abs. 2, 3 oder § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt bzw. überführt. Dementsprechend werden die Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG bei den Anteilseignern über § 20 Abs. 8 EStG entsprechend in die jeweils für sie in Betracht kommenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus freiberuflicher Tätigkeit umqualifiziert. Die Einlage- bzw. Überführungsfiktion nach § 5 Abs. 2, 3 oder § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG gilt somit nicht nur für Zwecke der Übernahmeergebnisermittlung nach § 4 UmwStG, sondern auch für die Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG (weite Einlagefiktion).^[1] Der gegenteiligen Auffassung, wonach die Einlage- bzw. Überführungsfiktion nur für die Übernahmeergebnisermittlung, nicht aber für die Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG gelten soll (enge Einlagefiktion)^[2], kann nicht gefolgt werden. Für die weite Einlagefiktion spricht insbesondere die enge Verzahnung der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG mit den als ausgeschüttet geltenden Bezügen nach § 7 S. 1 UmwStG.^[3] Entsprechendes gilt auch in den Fällen, in denen die Anteilseigner mit ihren Bezügen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.^[4]

Rz. 28

Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft, bei der die Anteile an der übertragenden Körperschaft in den Fällen der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses zum steuerlichen Übertragungsstichtag entweder tatsächlich zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören oder nach § 5 Abs. 2, 3 oder § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG als in das Betriebsvermögen eingelegt bzw. überführt gelten, sind die Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG neben dem Übernahmegewinn bzw. -verlust im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfassen.^[5] Dabei sind die Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG auch insoweit Teil des Gesamthandsergebnisses, als sie Anteile i. S. d. § 5 Abs. 2, 3 oder § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG betreffen.^[6]

Rz. 28a

Bei natürlichen Personen als Anteilseigner unterliegen die Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d EStG. Steuerpflicht in voller Höhe besteht in den Fällen des § 3 Nr. 40 S. 3, 4 EStG. Handelt es sich bei den Anteilseignern um Körperschaften, gilt § 8b Abs. 1, 5 KStG. In den Fällen des § 8b Abs. 4, 7 und 8 KStG sind die Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG in voller Höhe steuerpflichtig. Zu beachten ist § 8b Abs. 9 KStG. Sofern es sich bei dem Anteilseigner um eine Personengesellschaft handelt, ist für die Frage, ob §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d, 3 Nr. 40 S. 3, 4 EStG oder § 8b KStG anzuwenden sind, auf die Gesellschafter der Personengesellschaft abzustellen.^[7] Handelt es sich bei dem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft ebenfalls um eine Personengesellschaft (mehrstöckige Mitunternehmerschaft), ist hinsichtlich der Anwendung von §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d, 3 Nr. 40 S. 3, 4 EStG oder § 8b KStG auf die Anteilseigner der obersten Personengesellschaft abzustellen.^[8] Die einbehaltene KapESt ist im Rahmen der Veranlagung des Anteilseigners nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG, der bei Körperschaften über § 31 Abs. 1 S. 1 KStG ebenfalls zur Anwendung kommt, anzurechnen.^[9]

Rz. 29

§ 7 UmwStG gilt auch für beschränkt Stpfl. Auch ihnen werden nach Maßgabe des S. 1 fiktive Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft tatsächlich zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers oder gelten sie nach § 5 Abs. 2, 3 oder § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG als in das Betriebsvermögen eingelegt bzw. überführt und ist die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft einer inl. Betriebsstätte zuzurechnen, unterliegen die Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG bei ausl. Anteilseignern der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bzw. nach § 49 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 EStG. Die entsprechenden Einkünfte sind, sofern ein Besteuerungsrecht Deutschlands besteht, im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfassen.^[10] Die einbehaltene Quellensteuer hat nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG bzw. nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG keine abgeltende Wirkung.^[11] Geltung hat dies auch dann, wenn es sich bei der übernehmenden Personengesellschaft um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt.^[12]

[1] BFH v. 11.4.2019, IV R 1/17, BStBl II 2019, 501, BFH/NV 2019, 891; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 07.07; Pung/Werner...